?中匯稅訊 2021 12

中匯稅訊 編輯部 主 編： 徐燕蕓 陳璟芬 編 委： 徐立平 費(fèi)孝定 李好峰 田 瑛 吳雷鳴 執(zhí)行主編： 殷曉楓 責(zé)任編輯： 蔡華揚(yáng)

關(guān)于我們 中匯（寧波）是由原“寧波金穗”更名而來，成立于2000年，是一家大型綜合性財(cái)稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，由中匯（寧 波）稅務(wù)師事務(wù)所 有限公司、寧波國(guó)穗會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、寧波金穗會(huì)計(jì)服務(wù)有限公司、寧波中匯金穗企業(yè)管理 有限公司、寧波企惠信息科技有限公 司和寧波金穗統(tǒng)計(jì)服務(wù)有限公司等組成。 中匯稅務(wù)在上海、天津、深圳、杭 州、寧波、成都、南京、太原、西寧、濟(jì)南、烏魯木齊、福州、武漢、南昌、長(zhǎng)沙、鄭州、重 慶、廈門等城市設(shè)有子 公司，曾經(jīng)連續(xù)八年被中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)評(píng)為本土品牌稅務(wù)師事務(wù)所排名第一，是國(guó)際稅務(wù)專家聯(lián)盟（ITSG) 在中 國(guó)的唯一成員組織。 中匯（寧波）隸屬于總部設(shè)在北京的中匯稅務(wù)師事務(wù)所，下設(shè)鄞州、高新、鎮(zhèn)海、奉化、北侖、慈溪、大榭、象 山等分所，在“成為中國(guó) 最具影響力和創(chuàng)造力的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”愿景引領(lǐng)下，始終堅(jiān)持共同的價(jià)值觀，打造了一支恪 守職業(yè)道德、勤勉盡職、銳意進(jìn)取的專業(yè)團(tuán) 隊(duì)，擁有稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員達(dá)250多名，能為境內(nèi)外各行各 業(yè)提供稅務(wù)、審計(jì)、評(píng)估、工程、會(huì)計(jì)服務(wù)、財(cái)稅培訓(xùn)、內(nèi)部 控制與風(fēng)險(xiǎn)咨詢等全方面的專業(yè)服務(wù)。受托服務(wù)客戶數(shù) 量近20000余戶。 多年來依托對(duì)稅收法律法規(guī)的深刻理解和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，立足于服務(wù)財(cái)稅領(lǐng)域，以創(chuàng)新的思維為客戶提供至臻 完善的解決方案和 專業(yè)咨詢服務(wù)，致力于為納稅人提供專業(yè)化納稅風(fēng)險(xiǎn)解決方案，幫助客戶依法納稅，降低稅務(wù)成 本，實(shí)現(xiàn)客戶納稅風(fēng)險(xiǎn)最小化。客戶覆 蓋了金融、房地產(chǎn)、電子信息、能源、軟件、高端制造、紡織、鋼鐵、化工、 電信、醫(yī)藥、建筑諸多行業(yè)的外資企業(yè)、國(guó)有大中型企 業(yè)、民營(yíng)企業(yè)。 網(wǎng)址：http://www.nbzhjs.com 專業(yè)服務(wù) 稅務(wù)服務(wù) 稅務(wù)鑒證 轉(zhuǎn)讓定價(jià)服務(wù) 稅務(wù)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì) 稅務(wù)咨詢 投融資稅計(jì)劃設(shè)計(jì) 財(cái)政與會(huì)計(jì)外包 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理 稅收籌劃 稅務(wù)事項(xiàng)溝通與商定 國(guó)際稅務(wù)服務(wù) 涉稅培訓(xùn) 稅務(wù)行政復(fù)議或行政訴訟代理 重組/IPO中稅務(wù)服務(wù) 審計(jì)服務(wù) 年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 資本金驗(yàn)證 盈利預(yù)測(cè)審核 改制及上市申報(bào)審計(jì) 財(cái)務(wù)盡職調(diào)查 債券發(fā)行審計(jì) 并購重組審計(jì) 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì) 清產(chǎn)核資審計(jì) 清算審計(jì) 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 司法會(huì)計(jì)鑒定 特定項(xiàng)目審計(jì) 工程咨詢 項(xiàng)目投資估算的編制及項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)估 工程概算、預(yù)算、結(jié)算的編制與審核 工程全過程投資控制 資產(chǎn)評(píng)估 上市公司評(píng)估 國(guó)有企業(yè)及金融企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估 企業(yè)重組及清算評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)咨詢 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)咨詢 IT咨詢及金融風(fēng)險(xiǎn)咨詢 人力資源咨詢 聯(lián)系方式 鄞州： 奉化： 地址：寧波市福明路525號(hào) 地址：奉化南山路172號(hào)愛伊美財(cái)富中心16 寧波： 地址：寧波市江東北路317號(hào)和豐創(chuàng)意廣場(chǎng) 電話：0574-87393585 樓南 傳真：0574-87393395 電話：0574-88582990 和庭樓9樓 傳真：0574-88583071 電話：0574-87372719 北侖： 傳真：0574-87973455 地址：寧波市北侖區(qū)寶山路1229號(hào)1幢影秀 慈溪： 地址：慈溪市滸山鎮(zhèn)中央大廈北樓814 鎮(zhèn)海： 金座901室 地址：鎮(zhèn)海三五路1066弄韻恒大廈七樓 電話：0574-63881799 電話：0574-86963056 傳真：0574-63881799 電話：0574-86279801 傳真：0574-86871211 傳真：0574-86279796 象山： 國(guó)穗會(huì)計(jì)： 地址：寧波市象山縣丹東街道天力大廈17樓 大榭： 地址：寧波市江東北路317號(hào)和豐創(chuàng)意廣場(chǎng) 地址：寧波市大榭開發(fā)區(qū)海華樓A座303室 電話：0574-65751811 和庭樓9樓 電話：0574-86766287 電話：0574-87973450/87973437

目錄 熱點(diǎn)聚焦 莫把逃稅當(dāng)避稅 老老實(shí)實(shí)做表率 ...................................... 2 實(shí)務(wù)研討 并購重組中債務(wù)承擔(dān)問題的稅收定性（四）——資產(chǎn)收購中債務(wù)承擔(dān)的稅收定 性問題 ............................................................. 7 并購重組中債務(wù)承擔(dān)問題的稅收定性（五）——資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅 收定性問題 ........................................................ 17 權(quán)威解讀 12366 納稅服務(wù)平臺(tái)熱點(diǎn)問答.......................................... 26 答疑交流 熟悉軟件行業(yè)核算特點(diǎn)做好財(cái)務(wù)核算 .................................. 35 稅收熱點(diǎn)問題答疑 .................................................. 40 法規(guī)速遞 綜合類 關(guān)于印發(fā)《科研院所等科研機(jī)構(gòu)免稅進(jìn)口科學(xué)研究、科技開發(fā)和教學(xué)用品管理細(xì)則》的 通知 .............................................................. 50 國(guó)科發(fā)政〔2021〕270 號(hào) 關(guān)于納稅信用評(píng)價(jià)與修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告.................................. 59 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2021 年第 31 號(hào) 商品與勞務(wù)稅 關(guān)于“十四五”期間進(jìn)口科學(xué)研究、科技開發(fā)和教學(xué)用品免稅清單（第一批）的通知 62 -1– 中匯稅訊 2021 年 12 月

財(cái)關(guān)稅〔2021〕44 號(hào) 關(guān)于北京證券交易所稅收政策適用問題的公告 .............................. 64 財(cái)政部 稅務(wù)總局公告 2021 年第 33 號(hào) 企業(yè)所得稅 關(guān)于制造業(yè)中小微企業(yè)延緩繳納 2021 年第四季度部分稅費(fèi)有關(guān)事項(xiàng)的公告........ 65 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2021 年第 30 號(hào) 生活人文 國(guó)家電投“零碳鄉(xiāng)村”展現(xiàn)能源央企擔(dān)當(dāng) .............................. 69 -2– 中匯稅訊 2021 年 12 月

熱點(diǎn)聚焦 -1– 中匯稅訊 2021 年 12 月

熱點(diǎn)聚焦 熱點(diǎn)聚焦 編者語：高收入者從萬千人中脫穎而出，都是某個(gè)方面的佼佼者，老老實(shí)實(shí)繳稅，在 納稅上也應(yīng)做出表率，專家學(xué)者普遍認(rèn)為，稅務(wù)部門的處理彰顯稅法公平，網(wǎng)絡(luò)主播 等新興業(yè)態(tài)從業(yè)人員在行業(yè)高速發(fā)展過程中，需同步提升稅法遵從度，承擔(dān)與收入相 匹配的社會(huì)責(zé)任。 莫把逃稅當(dāng)避稅 老老實(shí)實(shí)做表率 近日，浙江省杭州市稅務(wù)部門發(fā)布消息，分別對(duì)兩位頭部 網(wǎng)絡(luò)主播因逃稅追繳稅款、加收滯納金并擬處 1 倍罰款共計(jì) 6555.31 萬元、2767.25 萬元。 兩位網(wǎng)絡(luò)主播的逃稅手法相似，均是通過設(shè)立個(gè)人獨(dú)資公 司，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將從有關(guān)企業(yè)取得的個(gè)人工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬 所得，轉(zhuǎn)換為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得。 這種行為的本質(zhì)是稅目轉(zhuǎn)移，以營(yíng)業(yè)稅等低稅種代替薪酬 高稅種，屬于逃稅行為。個(gè)人工資勞務(wù)所得本應(yīng)繳納個(gè)人所得 稅，個(gè)人所得稅稅率最高可達(dá) 45%，而經(jīng)營(yíng)個(gè)人工作室稅率最高 只有 35%，企業(yè)所得稅一般為 25%。并且成立企業(yè)，還可以有很 多扣除項(xiàng)，通過各種方式增加營(yíng)業(yè)成本，最終只需繳納少量稅， 甚至不納稅。 -2– 中匯稅訊 2021 年 12 月

熱點(diǎn)聚焦 此前，這種方式很容易被一些高收入群體利用，甚至成為 為高收入群體設(shè)計(jì)的“避稅”方案。 普通人很難想到什么辦法避稅，多數(shù)依靠薪資維生者在領(lǐng) 到工資的同時(shí)就已扣除了個(gè)稅，而高收入者年收入超過 96 萬元 的部分，適用 45%稅率，這讓高收入者很有動(dòng)力“避稅”，因?yàn)? “避稅”成果非常顯著。以上述兩位網(wǎng)絡(luò)主播為例，2019 年至 2020 年間，就分別“避稅”3000 多萬元和 1000 多萬元。 在高收入群體中，如果受雇單位簡(jiǎn)單，收入明確，很難逃 稅成功。但還有很大一部分并不透明，比如網(wǎng)絡(luò)主播這樣的新 興經(jīng)濟(jì)從業(yè)者，他們一般會(huì)和多個(gè)主體打交道。相關(guān)報(bào)告顯示， 2020 年中國(guó)直播電商市場(chǎng)規(guī)模達(dá) 1.2 萬億元，主播從業(yè)人數(shù)已 經(jīng)超過 120 萬人。這其中，帶貨主播的收入主要由傭金和坑位 費(fèi)構(gòu)成，這是最近才興起的模式；游戲主播、秀場(chǎng)主播等存在 已久，主要靠打賞收入。網(wǎng)絡(luò)主播頭部人員收入頗豐，今年 10 月份鄭州金水區(qū)稅務(wù)局清繳了一個(gè)網(wǎng)絡(luò)主播 2020 年欠稅，金額 達(dá)到 635 萬元。 最近兩年，政府從嚴(yán)規(guī)范高收入者納稅，從范冰冰到鄭爽， 眾人已經(jīng)見識(shí)了影視明星的吸金能力，也見識(shí)了他們的逃稅手 段，比如通過陰陽合同等方式減少需納稅收入。影視明星一度 建立很多個(gè)人工作室，成立很多個(gè)人公司，后來影視行業(yè)大整 頓，明星們又注銷了公司。直播行業(yè)有步其后塵的趨勢(shì)。 杭州稅務(wù)部門是在開展規(guī)范文娛領(lǐng)域稅收秩序工作中，通 -3– 中匯稅訊 2021 年 12 月

熱點(diǎn)聚焦 過稅收大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)上述兩位網(wǎng)絡(luò)主播逃稅。這說明現(xiàn)有稽 查手段日益先進(jìn)，可以快速發(fā)現(xiàn)問題。 我國(guó)新個(gè)稅法 2019 年實(shí)施，其調(diào)整方向是為中低收入者減 輕稅負(fù)，調(diào)節(jié)高收入階層。高收入多納稅乃是全球通用準(zhǔn)則， 能力強(qiáng)者為國(guó)家多做貢獻(xiàn)，這也是公民職責(zé)所在。高收入者從 萬千人中脫穎而出，都是某個(gè)方面的佼佼者，老老實(shí)實(shí)繳稅， 在納稅上也應(yīng)做出表率。 中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文在接受采訪時(shí)表 示，在本案中，稅務(wù)部門查實(shí)當(dāng)事人偷逃個(gè)人所得稅的行為， 根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)，依法進(jìn)行處理，體現(xiàn)了法律的嚴(yán)肅性 和權(quán)威性。 “與此同時(shí)，稅務(wù)部門考慮到當(dāng)事人在稅務(wù)稽查立案后較 為配合，在案情查實(shí)前主動(dòng)補(bǔ)繳部分稅款，具有主動(dòng)減輕違法 行為危害后果等情節(jié)，依法對(duì)二人作出擬處偷稅金額 1 倍罰款 的決定，體現(xiàn)了法律的公正性和適當(dāng)性，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播等新興 業(yè)態(tài)規(guī)范發(fā)展將起到較好的促進(jìn)作用?！笔┱恼f。 中央黨校（國(guó)家行政學(xué)院）經(jīng)濟(jì)學(xué)部教授許正中表示，這 些針對(duì)“流量經(jīng)濟(jì)”的規(guī)范監(jiān)管，是社會(huì)公平的重要體現(xiàn)。 依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，網(wǎng)絡(luò)直播不能成為稅收 “灰色地帶”。專家認(rèn)為，此次稅務(wù)部門依法依規(guī)對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播 稅收違法行為進(jìn)行查處，并非對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行“打擊”，而是 通過規(guī)范監(jiān)管，推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)在公平公正的環(huán)境下健康、 -4– 中匯稅訊 2021 年 12 月

熱點(diǎn)聚焦 持續(xù)發(fā)展。 “近年來，直播帶貨等網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)快速興起，伴隨其市場(chǎng)規(guī) 模不斷擴(kuò)張、從業(yè)群體日益龐大，網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)中復(fù)雜的業(yè)務(wù)形態(tài)、 盈利模式、勞務(wù)關(guān)系等，給行業(yè)監(jiān)管帶來考驗(yàn)。”中國(guó)社會(huì)科 學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員蔣震認(rèn)為，此次稅務(wù)部門依法對(duì) 兩名主播偷逃稅違法行為作出處理，警示網(wǎng)紅等高收入群體在 享受新興業(yè)態(tài)紅利的同時(shí)，更要提高依法納稅意識(shí)，切實(shí)履行 法律義務(wù)，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。 專家認(rèn)為，要不斷加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的教育提醒，引導(dǎo)其自 覺加強(qiáng)法律法規(guī)學(xué)習(xí)，提高依法納稅意識(shí)，充分發(fā)揮正向帶動(dòng) 作用，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)直播等行業(yè)向更加規(guī)范健康的方向發(fā)展。 “直播帶貨等網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)具有高流動(dòng)性、強(qiáng)虛擬性、高技術(shù) 性等特點(diǎn)，對(duì)政府部門監(jiān)管提出更高、更新的要求?！睆V東財(cái) 經(jīng)大學(xué)教授姚鳳民建議，要繼續(xù)充分發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)等技術(shù)手 段，精準(zhǔn)查處偷逃稅行為，加速推動(dòng)稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)。 江西財(cái)經(jīng)大學(xué)副校長(zhǎng)李春根認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)秩序的引 導(dǎo)規(guī)范亟需全社會(huì)、各部門綜合治理，形成合力。要加快構(gòu)建 “政府—行業(yè)—平臺(tái)”監(jiān)管、從業(yè)人員自律相結(jié)合的良性體系， 推動(dòng)行業(yè)在規(guī)范中健康發(fā)展。（來源于新華社、證券時(shí)報(bào)網(wǎng)） -5– 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 -6– 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 實(shí)務(wù)研討 欄目說明：“實(shí)務(wù)研討”欄目主要介紹一些實(shí)踐中的會(huì)計(jì)、稅收實(shí) 務(wù)案例。通過對(duì)案例中的疑惑進(jìn)行梳理分析，結(jié)合個(gè)人的解釋，供有關(guān) 人士參考。特別說明，此欄目文字解釋僅為學(xué)理解釋，不具有法律約束 力。 并購重組中債務(wù)承擔(dān)問題的稅收定性（四） ——資產(chǎn)收購中債務(wù)承擔(dān)的稅收定性問題 ? 趙國(guó)慶 不同于股權(quán)收購中的債務(wù)承擔(dān)問題，對(duì)于資產(chǎn)收購中的債 務(wù)承擔(dān)問題，在稅收上的復(fù)雜程度就遠(yuǎn)遠(yuǎn)比股權(quán)收購大了。毫 無疑問，在資產(chǎn)收購中，債務(wù)的承擔(dān)肯定屬于非股權(quán)支付。但 在很多資產(chǎn)收購交易中，有些負(fù)債是和資產(chǎn)緊密結(jié)合在一起的。 比如，你有一幢房子到銀行辦理了抵押貸款，如果要轉(zhuǎn)讓房子， 銀行肯定不同意，否則你就要先還錢解抵押。因此，對(duì)于資產(chǎn) 收購中的債務(wù)承擔(dān)，在企業(yè)所得稅特殊性處理中，是否算非股 權(quán)支付，如何計(jì)算特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例，像對(duì)應(yīng)的 資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定，以及對(duì)于資產(chǎn)收購中債務(wù)承擔(dān)放寬后 可能出現(xiàn)的反避稅問題，我們?cè)趲啄昵熬蛯ｉT寫過一篇文章分 -7– 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 析過。這里在這個(gè)系列文章中，再次把這個(gè)文章轉(zhuǎn)發(fā)出來給大 家參考。 《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》發(fā)的一篇文章《特殊性稅務(wù)處理爭(zhēng)議：承 擔(dān)被收購企業(yè)負(fù)債是否屬于非股權(quán)支付》又引起了大家對(duì)于財(cái) 稅【2009】59 號(hào)文中資產(chǎn)收購問題的爭(zhēng)議：收購企業(yè)承擔(dān)被收 購企業(yè)負(fù)債在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)，是否算非股權(quán)支付。 這個(gè)問題其實(shí)從 09 年重組文件下發(fā)后，就一直存在爭(zhēng)議。 國(guó)家稅務(wù)總局后面的 2010 年 4 號(hào)公告乃至 2015 年的 48 號(hào)公告， 對(duì)這個(gè)問題都沒有一個(gè)正面的官方回答。所以這個(gè)問題時(shí)不時(shí) 都會(huì)冒出來引起大家爭(zhēng)論一番，但是爭(zhēng)論一番后好像也沒有什 么具體的結(jié)論也就過去了。有說資產(chǎn)收購是凈資產(chǎn)的，有說是 總資產(chǎn)的。有說負(fù)債不能算非股權(quán)支付的，有說應(yīng)該要算。但 是，究竟是否要算，如何算，算又有什么具體影響，我們始終 沒有得到一個(gè)系統(tǒng)性的答案。 其實(shí)，對(duì)于承債式資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的規(guī)則如何制 定，我們只需要回答如下五個(gè)方面的問題就可以了： 問題一：承擔(dān)的債務(wù)是否算非股權(quán)支付 首先資產(chǎn)收購肯定是總資產(chǎn)的概念，那些認(rèn)為是凈資產(chǎn)的 就不值得去辯駁了。因?yàn)榈饶憧赐暾w結(jié)論后就知道，凈資產(chǎn) 的概念是沒有任何意義的，也無助于解決問題。 那在總資產(chǎn)的概念下，資產(chǎn)收購中，收購方承擔(dān)的被收購 方債務(wù)是否算非股權(quán)支付呢。這個(gè)問題實(shí)際上在實(shí)務(wù)中我知道， -8– 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該是請(qǐng)示過上面的。當(dāng)時(shí)有過口頭解釋，應(yīng) 該是財(cái)稅【2009】59 號(hào)文雖然說承擔(dān)債務(wù)算非股權(quán)支付，但這 個(gè)承擔(dān)的債務(wù)應(yīng)該是在收購資產(chǎn)包之外額外承擔(dān)的債務(wù)，本次 收購資產(chǎn)包中的債務(wù)不算非股權(quán)支付。 實(shí)際上，這個(gè)答復(fù)有點(diǎn)模糊。借鑒美國(guó)的概念，我們把資 產(chǎn)收購中的負(fù)債可以分為兩類： （1）與收購資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債，比如最典型的就是擔(dān)保 式債務(wù)（encumbered indebtedness）。A 公司房產(chǎn)當(dāng)時(shí)在銀行 抵押，有 800 萬的抵押貸款沒有還。那該房產(chǎn)在本次資產(chǎn)收購 范圍之內(nèi)，如果資產(chǎn)收購可以順利進(jìn)行，那這部分負(fù)債就必須 隨資產(chǎn)一并到收購方。還有一些負(fù)債雖然不是擔(dān)保式負(fù)債，但 是也是和整個(gè)資產(chǎn)包的運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)的。比如我收購一條 玻璃生產(chǎn)線，其中包括原材料，那針對(duì)這些原材料的應(yīng)付賬款 也是屬于與這些收購資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。 （2）與收購資產(chǎn)不直接相關(guān)的負(fù)債，包括各種非擔(dān)保式債 務(wù)（unencumbered indebtedness）。這些負(fù)債和資產(chǎn)并不直接 相關(guān)。比如，我收購 A 公司一條玻璃生產(chǎn)線，A 公司和 B 公司有 一筆往來款，欠 B 公司 400 萬，他要求我收購資產(chǎn)的同時(shí)幫其 償還這筆往來款。那這種負(fù)債就屬于與收購資產(chǎn)不直接相關(guān)的。 因此，這里我們就需要中國(guó)的立法者來定奪了。如果將資 產(chǎn)收購中所有的負(fù)債一概認(rèn)定為非股權(quán)支付，則條件肯定過于 嚴(yán)苛，很多資產(chǎn)收購就無法滿足特殊性稅務(wù)處理了。所以，將 -9– 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 資產(chǎn)收購中，與資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)（請(qǐng) 注意是在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)），不計(jì)算為非股權(quán)支付還是很 合理的。 那如果在資產(chǎn)收購中既包括與收購資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債， 又包括與收購資產(chǎn)不直接相關(guān)的負(fù)債怎么辦呢？美國(guó)的規(guī)定 是，如果這樣，那在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)，所有的負(fù)債（包括 與資產(chǎn)相關(guān)和不相關(guān)的）全部計(jì)算為非股權(quán)支付。因此，美國(guó) 嚴(yán)格限制資產(chǎn)收購中，收購方承擔(dān)與被收購資產(chǎn)不直接相關(guān)的 負(fù)債。那中國(guó)怎么做呢？這個(gè)就需要立法者有一個(gè)取舍。并非 我們要和美國(guó)一模一樣，但我們需要有一個(gè)正面答復(fù)，統(tǒng)一執(zhí) 行。 問題二：是否要考慮反避稅問題 如果我們將資產(chǎn)收購中與資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債，在計(jì)算股 權(quán)支付比例時(shí)不算非股權(quán)支付。那我們還要有第二個(gè)反避稅的 考量。比如，A 公司收購 B 公司資產(chǎn) 600 萬，B 必須要拿到 200 萬現(xiàn)金，這樣，如果 A 支付 200 萬現(xiàn)金和 400 萬股權(quán)給 B，股權(quán) 支付比例就只有 66.7%，不達(dá)標(biāo) 85%。但 B 又不想交稅，那怎么 辦呢?？梢栽谑召徢?，讓 B 把這個(gè)資產(chǎn)到銀行抵押借款 200 萬， 此時(shí)，A 在收購 B 企業(yè) 600 資產(chǎn)，承擔(dān) 200 萬銀行借款，向 B 支 付 400 萬股權(quán)。這時(shí)大家可以看到，A 承擔(dān)的 200 萬負(fù)債不就屬 于擔(dān)保式負(fù)債嗎，在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)是不計(jì)算為非股權(quán)支 付的，那此時(shí)股權(quán)支付比例就是 100%。這時(shí)大家可以看到，避 - 10 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 稅問題就產(chǎn)生了。 所以，第一條放你一馬，就會(huì)產(chǎn)生避稅問題。這個(gè)避稅問 題是用 59 號(hào)文第一條合理商業(yè)目的來把控，還是單獨(dú)出一條反 避稅規(guī)則，即如果擔(dān)保式負(fù)債是在收購前 12 個(gè)月（或 6 個(gè)月） 內(nèi)產(chǎn)生的，都要計(jì)算非股權(quán)支付。這個(gè)也需要中國(guó)的立法者自 己考量。 問題三：轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何計(jì)量 請(qǐng)注意，我上面一直都說的是，與被收購資產(chǎn)直接相關(guān)的 負(fù)債，只是在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)可以不算非股權(quán)支付。但是， 一定要注意，在計(jì)算資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，承擔(dān)的債務(wù)仍然還是要 算非股權(quán)支付的。 大家可以看財(cái)稅【2009】59 號(hào)文，對(duì)于資產(chǎn)收購，轉(zhuǎn)讓企 業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定有兩部分構(gòu)成： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定； 2.重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股 權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付 仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支 付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 我把這兩條規(guī)定融合一下，可以得到一個(gè)更加一般的公式 - 11 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 就是： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原 有計(jì)稅基礎(chǔ)-非股權(quán)支付+非股權(quán)支付確認(rèn)的所得或損失。 雖然在資產(chǎn)收購中，與資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債在計(jì)算股權(quán)支 付比例時(shí)，在技術(shù)層面可以不計(jì)算為非股權(quán)支付。但是，在轉(zhuǎn) 讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)層面，這些負(fù)債都要被計(jì)算 在內(nèi)的。 我們舉一個(gè)簡(jiǎn)單的案例大家就可以知道。轉(zhuǎn)讓企業(yè) A 有資 產(chǎn)公允價(jià)值 1000 萬，計(jì)稅基礎(chǔ) 600 萬，擔(dān)保式負(fù)債 200 萬。受 讓企業(yè) B 收購這些資產(chǎn)，向 A 企業(yè)支付價(jià)值 800 萬的股權(quán)。 此時(shí)，轉(zhuǎn)讓企業(yè) A 取得 B 企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少呢？ 大家知道，資產(chǎn)重組特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅。A 企業(yè)資產(chǎn) 計(jì)稅基礎(chǔ) 600 萬，公允價(jià)值 1000 萬，隱含增值 400 萬。此時(shí)， B 企業(yè)向 A 企業(yè)支付的股權(quán)公允價(jià)值是 800 萬，那只有把這部分 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)在 A 企業(yè)層面確認(rèn)為 400 萬，隱含增值也會(huì)遞 延實(shí)現(xiàn)。 因此，我們用上面的公式： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（400）=被轉(zhuǎn)讓資 產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（600）-非股權(quán)支付（200）+非股權(quán)支付確 認(rèn)的所得或損失（0） 所以，B 企業(yè)取得 A 企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ) 400 萬，公允價(jià)值 800 萬，這樣 400 萬遞延到 B 轉(zhuǎn)讓 A 企業(yè)股權(quán)時(shí)征稅。 - 12 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 問題四：如果資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)怎么辦 我們上面說過了，雖然在資產(chǎn)收購中，與資產(chǎn)直接相關(guān)的 負(fù)債在計(jì)算股權(quán)支付比例時(shí)，可以不算，但是在計(jì)算股權(quán)計(jì)稅 基礎(chǔ)時(shí)一定要考慮。但有時(shí)候，可能會(huì)出現(xiàn)“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原 有計(jì)稅基礎(chǔ)”小于負(fù)債，出現(xiàn)負(fù)數(shù)。 舉例：轉(zhuǎn)讓企業(yè) A 有資產(chǎn)公允價(jià)值 1000 萬，計(jì)稅基礎(chǔ) 200 萬，擔(dān)保式負(fù)債 400 萬。受讓企業(yè) B 收購這些資產(chǎn)，向 A 企業(yè) 支付價(jià)值 600 萬的股權(quán)。比如資產(chǎn)收購中，房產(chǎn)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)這 樣情況，10 年前的房子，但抵押貸款是按照市價(jià)評(píng)估貸款的。 此時(shí)，如果按照我們上面的公式 B 企業(yè)取得 A 企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=200-400=-200 萬。這個(gè) 結(jié)果也是合理的啊。因?yàn)?，A 企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值有 800 萬。但 B 支付給 A 企業(yè)的股權(quán)的公允價(jià)值只有 600 萬，即使把計(jì)稅基礎(chǔ) 變?yōu)?0，也裝不下這 800 萬啊。所以，產(chǎn)生-200 萬合理，但不 合情。我們實(shí)務(wù)中不可能把資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)變?yōu)樨?fù)數(shù)。所以，在 這種情況下，如果產(chǎn)生負(fù)的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)最多 只能為零，超過部分轉(zhuǎn)讓方就必須確認(rèn)為所得當(dāng)期交稅。這個(gè) 規(guī)定也屬于常識(shí)性問題，不管哪個(gè)國(guó)家都應(yīng)該按照這個(gè)規(guī)則處 理。 問題五：受讓方資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定 最后一個(gè)問題可能更加隱晦一些，只有深入理解重組原理 并在實(shí)務(wù)中有豐富的操作經(jīng)驗(yàn)才能體會(huì)到，就是對(duì)于受讓方資 - 13 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)問題。 根據(jù) 59 號(hào)文，對(duì)于資產(chǎn)收購中受讓方資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 也是兩句話： 1.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定； 2.重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股 權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付 仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支 付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 那我在把這兩句話總結(jié)一下，歸納出一個(gè)一般的公式就是： 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原 有計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 還是按那個(gè)案例：轉(zhuǎn)讓企業(yè) A 有資產(chǎn)公允價(jià)值 1000 萬，計(jì) 稅基礎(chǔ) 200 萬，擔(dān)保式負(fù)債 400 萬。受讓企業(yè) B 收購這些資產(chǎn)， 向 A 企業(yè)支付價(jià)值 600 萬的股權(quán) 我們前面知道，此時(shí) A 企業(yè)必須確認(rèn) 200 萬所得交稅。 那 B 企業(yè)取得 A 企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=200+200=400 萬 這個(gè)計(jì)算很簡(jiǎn)單，但是，A 企業(yè)這計(jì)稅基礎(chǔ) 400 萬的資產(chǎn)可 能是一攬子資產(chǎn)。不同的資產(chǎn)的稅收屬性是不一樣的。比如， 你能說銀行存款計(jì)稅基礎(chǔ) 100 萬，公允價(jià)值 200 萬嗎？這類現(xiàn) - 14 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 金性資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值一般就是一致的。也就是說，這 類資產(chǎn)不具備裝隱含增值或損失的能力。所以，我們要把資產(chǎn) 按照他們能夠裝隱含增值的能力進(jìn)行分類，第一類資產(chǎn)計(jì)稅基 礎(chǔ)和公允價(jià)值始終一致，越到后面資產(chǎn)的變現(xiàn)能力越差，越具 有裝隱含增值或損失的能力。 比如，這 200 萬的資產(chǎn)構(gòu)成如下： 所以，這里 200 萬如何分配到對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)中，銀 行存款肯定是不能裝的，那剩余下來的這些資產(chǎn)如何放，這個(gè) 也需要我們確定一個(gè)規(guī)則，是全部放入固定資產(chǎn)中，還是按剩 余資產(chǎn)的公允價(jià)值比例放入到對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)中。這個(gè)也需要我們 有一個(gè)明確的政策規(guī)定，否則實(shí)踐中也是不好執(zhí)行的。 總結(jié) 所以，總結(jié)下來看，承債式資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理究竟 如何進(jìn)行，如果我們系統(tǒng)回答了上面 5 個(gè)問題，就有一個(gè)全面 性答案的。 其實(shí)所得稅和增值稅這兩個(gè)稅種在國(guó)際上都是有成熟的理 論和立法經(jīng)驗(yàn)，可以供直接借鑒的，如果我們能沉下心來好好 - 15 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 研究國(guó)外的具體規(guī)則，我們的稅法才能更加完備合理，才更有 利于我們依法治稅。 - 16 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 并購重組中債務(wù)承擔(dān)問題的稅收定性（五） ——資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅收定性問題 ? 趙國(guó)慶 正如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問 題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]244 號(hào)）所說的，在有些股權(quán)轉(zhuǎn)讓交 易中，交易雙方經(jīng)常會(huì)這么約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂前的債權(quán) 債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，協(xié)定簽訂后新孳生的債權(quán)債務(wù)由新股東負(fù) 責(zé)。 對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，如果附帶負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，能否享受《財(cái) 政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問 題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109 號(hào) ）關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特 殊性稅務(wù)處理呢？這個(gè)問題無論是財(cái)稅〔2014〕109 號(hào) 還是《國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 40 號(hào) ）都沒有提及。但是，從 很多上市公司關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的公告中來看，很多進(jìn)行了特殊性 稅務(wù)處理備案的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)往往都附帶了負(fù)債。那對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 中，如果附帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)，究竟能不能享受特殊性稅務(wù)處理呢？ 其實(shí)，對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的問題，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比我們?cè)? 上一篇談到的承債式資產(chǎn)收購中涉及的負(fù)債承擔(dān)問題要簡(jiǎn)單得 多。對(duì)于承債式資產(chǎn)收購，負(fù)債的承擔(dān)是否能享受特殊性稅務(wù) 處理，實(shí)際上是有待財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步下文件明確 - 17 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 規(guī)則，甚至還要考慮反避稅問題的。但是，對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)劃 轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，負(fù)債的附帶劃轉(zhuǎn)能否享受特殊性稅務(wù)處理問題，實(shí) 際只是一個(gè)認(rèn)識(shí)層次的問題，在現(xiàn)有文件體系下我們就能解決 掉。 實(shí)際上，我們目前對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性稅務(wù)處理 強(qiáng)調(diào)的必須是在 100%直接控制的境內(nèi)母、子公司之間才可以， 這個(gè)設(shè)定條件實(shí)際上就可以規(guī)避很多的避稅問題了。對(duì)于 100% 直接控制下的母、子公司資產(chǎn)、負(fù)債劃轉(zhuǎn)實(shí)際上就是三個(gè)方向： 從 40 號(hào)公告的規(guī)定來看，100%直接控制的境內(nèi)居民企業(yè)之 間的劃轉(zhuǎn)，從方向上來看就是三個(gè)： 1. 母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)給全資子公司——從上到下劃 2. 全資子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)給母公司——從下到上劃 3. 全資子公司 1 劃轉(zhuǎn)給全資子公司 2——平行劃 實(shí)際上，對(duì)于兩個(gè)全資子公司之間的平行劃轉(zhuǎn)，本質(zhì)上還 是全資子公司向母公司的從下到上劃+母公司向全資子公司從 上到下劃的分步交易的實(shí)現(xiàn)。所以，實(shí)質(zhì)上，資產(chǎn)、股權(quán)的劃 轉(zhuǎn)從方向上只有兩個(gè)，就是母向子的從上到下劃以及子向母的 從下到上劃。 - 18 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 理解了這個(gè)問題，我們就來看附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的問題了，正 如我們?cè)诘谝黄恼轮姓f的： 1.母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給全資子公司，即子公司承擔(dān)母公司 負(fù)債，實(shí)質(zhì)上是子公司對(duì)母公司的減資或股息分配行為； 2.全資子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，即母公司承擔(dān)子公司 負(fù)債，實(shí)質(zhì)上是母公司對(duì)子公司的增資行為。 把這個(gè)理解了，我們對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，負(fù)債隨同資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 的問題就可以看透徹了： 正如我們數(shù)學(xué)上說的，減法是加法的逆運(yùn)算、除法是乘法 的逆運(yùn)算一樣。我們可以得到這么一個(gè)重要的結(jié)論： 負(fù)債的劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上就是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（反方向） 什么意思呢？母公司將資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)劃轉(zhuǎn)給全資子公 司，如果你認(rèn)識(shí)到負(fù)債的劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（或 者反方向）的話，你就可以知道： 1. 母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)全資子公司=全資子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 母公司 2. 全資子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)母公司=母公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)全資 子公司 既然負(fù)債的劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上就是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的反方向，那我們?cè)? 現(xiàn)行文件框架下就可以解決股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的 稅務(wù)問題了。 好了，在這個(gè)大原則下，我們分別來看一下資產(chǎn)、股權(quán)劃 - 19 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 轉(zhuǎn)中，附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)問題了。 一、母公司—全資子公司劃轉(zhuǎn) 母公司將資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)至全資子公司，實(shí)際上就是母公 司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至子公司和子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至母公司這兩個(gè)交 易。根據(jù) 40 號(hào)公告的規(guī)定，我們可以得出如下稅務(wù)處理結(jié)論： 1.母公司把資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)子公司，子公司取得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)按 母公司資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)；母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原有計(jì)稅基 礎(chǔ)增加對(duì)全資子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)； 2.母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)全資子公司，本質(zhì)上等價(jià)于子公司劃 轉(zhuǎn)資產(chǎn)給母公司，屬于減資行為。母公司按照一方面減少負(fù)債 （減少負(fù)債等價(jià)于增加資產(chǎn)），同時(shí)按減少負(fù)債的金額減少對(duì) 全資子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。全資子公司一方面增加負(fù) 債，同時(shí)減少資本公積-資本溢價(jià)（或?qū)嵤召Y本、股本）。 這里，我們要特別提醒的一點(diǎn)是，對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)的 特殊性稅務(wù)處理，財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)要求“劃出方企業(yè)和劃入 方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”。因此，并非所有的劃轉(zhuǎn)情形 都能符合要求，特別是在母公司向全資子公司的劃轉(zhuǎn)上。 - 20 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 因?yàn)?，一般情況下資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是根據(jù)歷史成本來的， 但負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)往往和公允價(jià)值一致，特殊情況下就出現(xiàn)問 題： 案例：假設(shè) A 公司設(shè)立了一家全資公司 A1，注冊(cè)資本是 100 萬。A 公司有一幢房屋，賬面價(jià)值 200 萬（計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值 一致），公允價(jià)值是 3000 萬。A 公司將該房屋到銀行抵押貸款 了 600 萬元。此時(shí)，A 公司要將這幢房屋劃轉(zhuǎn)給全資子公司，鑒 于房屋抵押給了銀行，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)全資公司 A1，負(fù)債也必須跟著 一起劃轉(zhuǎn)。 此時(shí)，就可以看到，由于要享受特殊性稅務(wù)處理，母公司 將賬面價(jià)值是 200 萬（公允價(jià)值 3000 萬）的房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給 A1，要 享受特殊性稅務(wù)處理，只能增加對(duì) A1 的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基 礎(chǔ) 200 萬，合計(jì) A 公司持有 A1 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是 300 萬。 但是我們說了，A 公司將 600 萬的銀行貸款劃轉(zhuǎn)給 A1，實(shí) 質(zhì)上是 A1 將一項(xiàng)資產(chǎn) 600 萬劃轉(zhuǎn)給母公司 A，屬于減資行為。 但是，這里就出現(xiàn)了問題，A 公司持有 A1 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)只有 300 萬，按 600 萬減資，就導(dǎo)致了 A 公司持有 A1 股權(quán)的計(jì)稅基 礎(chǔ)變成了-300 萬。我們稅法對(duì)于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)最多到零，不能 為負(fù)。因此，你實(shí)際為負(fù)值，A1 公司就不僅要沖減資本公積- 資本溢價(jià)和實(shí)收資本，要么要?jiǎng)佑昧擞喙e和未分配利潤(rùn)， 要么就導(dǎo)致了賬面上資不抵債了。而如果 A1 動(dòng)用了盈余公積和 未分配利潤(rùn)，那實(shí)質(zhì)就屬于對(duì)母公司的股息分配行為，A 公司會(huì) - 21 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 計(jì)賬面就要確認(rèn)投資收益，這就不符合 109 號(hào)文“劃出方企業(yè) 和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”。 所以，對(duì)于母公司向全資子公司資產(chǎn)連帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)一定 要注意的一個(gè)問題就是，附帶劃轉(zhuǎn)的負(fù)債不能超過子公司資本 公積-資本溢價(jià)的金額（一般不要?jiǎng)拥綄?shí)收資本、股本）。否則， 導(dǎo)致動(dòng)用到盈余公積和未分配利潤(rùn)，或者導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)， 就需要導(dǎo)致否定整個(gè)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。 二、全資子公司—母公司劃轉(zhuǎn) 全資子公司將資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，根據(jù) 40 號(hào)公告， 我們就可以得出如下的稅務(wù)處理結(jié)論： 1.全資子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，屬于減資行為。子公 司按資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減資本公積-資本溢價(jià)（或?qū)嵤召Y本、股 本）。母公司取得的資產(chǎn)按原子公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，同 時(shí)按這個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)沖減其持有的子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基 礎(chǔ)； 2.子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，實(shí)質(zhì)上屬于母公司將資產(chǎn) 劃轉(zhuǎn)給全資子公司的行為。子公司一方面減少負(fù)債，同時(shí)按減 - 22 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 少負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)增加資本公積-資本溢價(jià)。母公司按照子公司 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)增加自己的負(fù)債，同時(shí)按這個(gè)金額增加對(duì)子公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。 當(dāng)然，在這個(gè)劃轉(zhuǎn)中，主要關(guān)注的不是負(fù)債的金額，關(guān)注 的還是子公司向母公司劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)金額不能過大，超過子公司 資本公積-資本溢價(jià)和本次劃轉(zhuǎn)負(fù)債的金額。超過了就要?jiǎng)拥接? 余公積和未分配利潤(rùn)，或者導(dǎo)致母公司持有子公司股權(quán)計(jì)稅基 礎(chǔ)為負(fù)，從而影響劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。 三、全資子公司之間的劃轉(zhuǎn) 最后就是全資子公司之間的資產(chǎn)和負(fù)債的劃轉(zhuǎn)。我們前面 說過了，兩個(gè)全資子公司之間的無償劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上述子公司向母 公司劃轉(zhuǎn)+母公司向子公司劃轉(zhuǎn)的分步交易的合并。因此，單獨(dú) 拿出來看，子公司 1 將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給子公司 2，從交易步驟上來看 實(shí)質(zhì)是： - 23 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

實(shí)務(wù)研討 因此，將 100%直接控制的境內(nèi)居民企業(yè)之間的負(fù)債劃轉(zhuǎn)看 成是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（反方向），我們?cè)谀壳?109 號(hào)文和 40 號(hào)公告下，就可以完美地解決股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn) 的稅務(wù)問題了。 - 24 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 - 25 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 權(quán)威解讀 12366 納稅服務(wù)平臺(tái)熱點(diǎn)問答 ? 國(guó)家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局 1、制造業(yè)中小微企業(yè)延緩繳納 2021 年第四季度部分稅費(fèi) 中中小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部關(guān)于制造業(yè)中小微企業(yè)延 緩繳納 2021 年第四季度部分稅費(fèi)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù) 總局公告 2021 年第 30 號(hào))一、本公告所稱制造業(yè)中小微企業(yè)是 指國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類中行業(yè)門類為制造業(yè)，且年銷售額 2000 萬 元以上(含 2000 萬元)4 億元以下(不含 4 億元)的企業(yè)(以下稱制 造業(yè)中型企業(yè))和年銷售額 2000 萬元以下(不含 2000 萬元)的企 業(yè)(以下稱制造業(yè)小微企業(yè))。 銷售額是指應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報(bào)銷售額、稽 查查補(bǔ)銷售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷售額。適用增值稅差額征稅政 策的，以差額后的銷售額確定。 ...... 七、本公告自 2021 年 11 月 1 日起施行。 2、制造業(yè)中小微企業(yè)如何辦理延緩繳納稅費(fèi)? - 26 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 答：符合文件規(guī)定條件的制造業(yè)中型企業(yè)，可以延緩繳納 《公告》第三條規(guī)定的各項(xiàng)稅費(fèi)金額的 50%，符合《公告》規(guī)定 條件的制造業(yè)小微企業(yè)，可以延緩繳納《公告》第三條規(guī)定的 全部稅費(fèi)。延緩的期限為 3 個(gè)月。延緩期限屆滿，納稅人應(yīng)依 法繳納緩繳的稅費(fèi)。為了便利納稅人享受該優(yōu)惠政策，稅務(wù)部 門對(duì)電子稅務(wù)局(含自然人電子稅務(wù)局，下同)進(jìn)行了優(yōu)化。 例 1：納稅人 G 屬于《公告》規(guī)定的制造業(yè)中型企業(yè)，且按 月繳納相關(guān)稅費(fèi)，在 2021 年 11 月申報(bào)期結(jié)束前，登錄電子稅 務(wù)局依法申報(bào) 10 月相關(guān)稅費(fèi)后，界面自動(dòng)彈出是否延緩繳納《公 告》規(guī)定各項(xiàng)稅費(fèi)金額 50%的提示。納稅人需進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)不 緩繳的，納稅人在該界面填寫理由，并依法繳納相關(guān)稅費(fèi);確認(rèn) 緩繳的，界面跳轉(zhuǎn)進(jìn)入繳款界面并繳納應(yīng)繳稅費(fèi)金額的 50%，剩 余部分繳納期限自動(dòng)延長(zhǎng) 3 個(gè)月，在 2022 年 2 月申報(bào)期內(nèi)申報(bào) 繳納 2022 年 1 月相關(guān)稅費(fèi)時(shí)一并繳納。若納稅人 G 按季繳納相 關(guān)稅費(fèi)，在 2022 年 1 月申報(bào)期結(jié)束前依法申報(bào) 2021 年第四季 度相關(guān)稅費(fèi)后，確認(rèn)延緩繳納的操作流程同按月繳納的納稅人， 緩繳的稅費(fèi)在 2022 年 4 月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納 2022 年第一季度 相關(guān)稅費(fèi)時(shí)一并繳納。 例 2：納稅人 H 屬于《公告》規(guī)定的制造業(yè)小微企業(yè)，且按 季繳納相關(guān)稅費(fèi)，在 2022 年 1 月申報(bào)期結(jié)束前，登錄電子稅務(wù) 局依法申報(bào) 2021 年第四季度相關(guān)稅費(fèi)后，界面自動(dòng)彈出是否延 緩繳納《公告》規(guī)定各項(xiàng)稅費(fèi)的提示。納稅人需進(jìn)行確認(rèn)，確 - 27 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 認(rèn)不緩繳的，納稅人在該界面填寫理由，并依法繳納相關(guān)稅費(fèi); 確認(rèn)緩繳的，《公告》規(guī)定的相關(guān)稅費(fèi)延緩繳納，期限為 3 個(gè) 月，緩繳的稅費(fèi)在 2022 年 4 月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納 2022 年第一 季度相關(guān)稅費(fèi)時(shí)一并繳納。若納稅人 H 按月繳納稅費(fèi)，在 2022 年 1 月申報(bào)期結(jié)束前申報(bào) 2021 年 12 月相關(guān)稅費(fèi)后，確認(rèn)延緩 繳納的操作流程同按季繳納的納稅人，緩繳的稅費(fèi)在 2022 年 4 月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納 2022 年 3 月相關(guān)稅費(fèi)時(shí)一并繳納。 例 3：納稅人 I 是年銷售額 30 萬元的制造業(yè)個(gè)體工商戶， 且實(shí)行簡(jiǎn)易申報(bào)，按季繳納，納稅人無需確認(rèn)，2022 年 1 月暫 不劃扣其 2021 年第四季度應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅(代扣代繳除 外)、增值稅、消費(fèi)稅及附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、 地方教育附加。相關(guān)稅費(fèi)延緩繳納 3 個(gè)月，緩繳的稅費(fèi)在 2022 年 4 月劃扣 2022 年第一季度應(yīng)繳稅費(fèi)時(shí)一并劃扣。 3、制造業(yè)中小微企業(yè)緩繳哪些稅費(fèi)？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部關(guān)于制造業(yè)中小微企業(yè)延 緩繳納 2021 年第四季度部分稅費(fèi)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù) 總局公告 2021 年第 30 號(hào)) 三、延緩繳納的稅費(fèi)包括所屬期為 2021 年 10 月、11 月、12 月(按月繳納)或者 2021 年第四季度(按 季繳納)的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅(代扣代繳除外)、國(guó)內(nèi)增值 稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅及附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方 教育附加，不包括向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)繳納的稅費(fèi)。 - 28 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 四、符合本公告規(guī)定條件的制造業(yè)中小微企業(yè)，在依法辦 理納稅申報(bào)后，制造業(yè)中型企業(yè)可以延緩繳納本公告第三條規(guī) 定的各項(xiàng)稅費(fèi)金額的 50%，制造業(yè)小微企業(yè)可以延緩繳納本公告 第三條規(guī)定的全部稅費(fèi)。延緩的期限為 3 個(gè)月。延緩期限屆滿， 納稅人應(yīng)依法繳納緩繳的稅費(fèi)。 ...... 七、本公告自 2021 年 11 月 1 日起施行。 4、制造業(yè)中小微企業(yè)緩繳部分稅費(fèi)種銷售額如何確定？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部關(guān)于制造業(yè)中小微企業(yè)延 緩繳納 2021 年第四季度部分稅費(fèi)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù) 總局公告 2021 年第 30 號(hào)) 二、本公告所稱制造業(yè)中小微企業(yè) 年銷售額按以下方式確定： 截至 2021 年 9 月 30 日成立滿一年的企業(yè)，按照所屬期為 2020 年 10 月至 2021 年 9 月的銷售額確定; 截至 2021 年 9 月 30 日成立不滿一年的企業(yè)，按照所屬期 截至 2021 年 9 月 30 日的銷售額/實(shí)際經(jīng)營(yíng)月份×12 個(gè)月的銷售 額確定; 2021 年 10 月 1 日及以后成立的企業(yè)，按照首個(gè)申報(bào)期銷售 額/實(shí)際經(jīng)營(yíng)月份×12 個(gè)月的銷售額確定。 ...... 七、本公告自 2021 年 11 月 1 日起施行。 - 29 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 5、2021 年 1 月，我集團(tuán)公司總部向下屬分公司無償出借資 金 1000 萬元，請(qǐng)問這一借貸行為需要視同銷售繳納增值稅嗎? 答：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí) 行期限的公告》(2021 年第 6 號(hào))規(guī)定，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于 明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕20 號(hào)) 規(guī)定的稅收優(yōu)惠執(zhí)行期限已延長(zhǎng)至 2023 年 12 月 31 日。根據(jù)上 述文件規(guī)定，自 2019 年 2 月 1 日至 2023 年 12 月 31 日，對(duì)企 業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增 值稅。因此，你集團(tuán)公司總部向下屬分公司無償拆借資金，可 按上述規(guī)定適用免征增值稅政策。 6、我公司是按季度申報(bào)的增值稅小規(guī)模納稅人，2 季度銷 售額為 40 萬元，但是由于下游企業(yè)需要增值稅專用發(fā)票抵扣， 所以我公司就其中 15 萬元收入業(yè)務(wù)開具了 1%征收率的增值稅 專用發(fā)票。請(qǐng)問，我公司是否可以享受免征增值稅政策? 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征 管問題的公告》(2021 年第 5 號(hào))規(guī)定，你公司季度銷售額不超 過 45 萬元，可以享受免征增值稅政策，并開具增值稅普通發(fā)票。 因你公司向購買方就 15 萬元收入開具了增值稅專用發(fā)票，按照 規(guī)定，則需要按發(fā)票上注明的銷售額和適用征收率計(jì)算繳納增 值稅(即繳納 1500 元=15 萬元*1%)。對(duì)于沒有開具增值稅專用發(fā) - 30 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 票的部分收入(25 萬元=40 萬元-15 萬元)，仍可以享受免征增值 稅政策。 7、財(cái)稅〔2019〕13 號(hào)文件的執(zhí)行期限為 2019 年 1 月 1 日 至 2021 年 12 月 31 日，但創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策所明確的 投資時(shí)間和享受優(yōu)惠時(shí)間不一致，執(zhí)行期限是指投資時(shí)間還是 指享受優(yōu)惠時(shí)間？ 答：為避免產(chǎn)生執(zhí)行期限是指投資時(shí)間還是指享受優(yōu)惠時(shí) 間的歧義，讓更多的投資可以享受到優(yōu)惠政策，《財(cái)政部 稅務(wù) 總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅 〔2019〕13 號(hào)）特意寫入了銜接性條款，簡(jiǎn)言之，無論是投資 時(shí)間，還是享受優(yōu)惠時(shí)間，只要有一個(gè)時(shí)間在政策執(zhí)行期限內(nèi) 的，均可以享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。 8、年度中間符合小型微利企業(yè)條件的，之前多預(yù)繳的稅款 如何處理？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性所 得稅減免政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2019 年第 2 號(hào)）規(guī)定，原不符合小型微利企業(yè)條件的企業(yè)，在年度中間預(yù) 繳企業(yè)所得稅時(shí)，按本公告第三條規(guī)定判斷符合小型微利企業(yè) 條件的，應(yīng)按照截至本期申報(bào)所屬期末累計(jì)情況計(jì)算享受小型 微利企業(yè)所得稅減免政策。當(dāng)年度此前期間因不符合小型微利 - 31 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 企業(yè)條件而多預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款，可在以后季度應(yīng)預(yù)繳的 企業(yè)所得稅稅款中抵減。因此，之前季度多預(yù)繳的稅款應(yīng)在以 后季度應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款中抵減，不足抵減的在匯算清 繳時(shí)按有關(guān)規(guī)定辦理退稅，或者抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得 稅稅款。 9、企業(yè)預(yù)繳時(shí)享受了小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，匯算清繳 時(shí)發(fā)現(xiàn)不符合小型微利企業(yè)條件的怎么辦？ 答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性所得稅 減免政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2019 年第 2 號(hào)） 已經(jīng)做出了明確規(guī)定，只要企業(yè)在預(yù)繳時(shí)符合小型微利企業(yè)條 件，預(yù)繳時(shí)均可以預(yù)先享受優(yōu)惠政策。但是，由于小型微利企 業(yè)判斷條件，如資產(chǎn)總額、從業(yè)人員、應(yīng)納稅所得額等是年度 性指標(biāo)，需要按照企業(yè)全年情況進(jìn)行判斷。因此，企業(yè)在匯算 清繳時(shí)需要準(zhǔn)確計(jì)算相關(guān)指標(biāo)并進(jìn)行判斷，符合條件的企業(yè)可 以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策，不符合條件的企業(yè)，停止享受優(yōu)惠， 正常進(jìn)行匯算清繳即可。 10、為鼓勵(lì)和支持港澳臺(tái)居民來內(nèi)地創(chuàng)業(yè)就業(yè)，財(cái)政部、 稅務(wù)總局出臺(tái)了優(yōu)惠政策，對(duì)在橫琴、平潭、前海三地工作的 港澳臺(tái)個(gè)人，取得由當(dāng)?shù)卣凑諆?nèi)地與港澳臺(tái)的稅負(fù)差額發(fā) 放的補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。但為什么此次僅對(duì)平潭優(yōu)惠政策延 - 32 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

權(quán)威解讀 續(xù)執(zhí)行? 答：按照黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，在對(duì)橫琴、平潭、前 海三地稅負(fù)差額補(bǔ)貼免稅政策進(jìn)行總結(jié)評(píng)估的基礎(chǔ)上，財(cái)政部、 稅務(wù)總局于 2018 年下發(fā)文件，對(duì)在大灣區(qū)工作的境外高端人才 和緊缺人才，從廣東省、深圳市政府取得的按內(nèi)地與香港個(gè)人 所得稅稅負(fù)差額發(fā)放的補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。橫琴、前海已經(jīng) 涵蓋在粵港澳大灣區(qū)范圍內(nèi)，原有個(gè)稅優(yōu)惠政策已被新政策所 覆蓋，且尚未到期。平潭不屬于大灣區(qū)政策適用范圍，有關(guān)稅 負(fù)差額的計(jì)算口徑也不相同。臺(tái)灣個(gè)人所得稅制與大陸個(gè)人所 得稅制度差異較大，納稅人在一定收入?yún)^(qū)間內(nèi)更傾向于依據(jù)臺(tái) 灣稅制確定其稅負(fù)水平，并據(jù)此享受對(duì)該稅負(fù)差補(bǔ)貼免稅政策。 可以預(yù)見，平潭優(yōu)惠政策延續(xù)執(zhí)行，對(duì)促進(jìn)兩岸融合、鼓勵(lì)臺(tái) 灣人才來大陸創(chuàng)業(yè)就業(yè)將產(chǎn)生積極的推動(dòng)作用。 - 33 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 - 34 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 答疑交流 欄目說明：“答疑交流”欄目主要對(duì)于日常咨詢業(yè)務(wù)中碰到的實(shí)務(wù) 性、政策性的問題給予解答。通過對(duì)疑難問題進(jìn)行梳理分析，結(jié)合個(gè)人 的理解，供大家交流參考。特別說明，此欄目文字解釋僅為學(xué)理解釋， 不具有法律約束力。 熟悉軟件行業(yè)核算特點(diǎn)做好財(cái)務(wù)核算 ? 費(fèi)孝定 根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T 4754-2017）軟件和信 息技術(shù)服務(wù)主要分兩大類：軟件開發(fā)、信息技術(shù)服務(wù)。 軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)為國(guó)家重點(diǎn)扶持的行業(yè)，相關(guān)收稅 優(yōu)惠政策較多，如增值稅軟件產(chǎn)品即征即退、軟件企業(yè)所得稅 “兩免三減半”、高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠、研究開發(fā)費(fèi)用加 計(jì)扣除、固定資產(chǎn)加計(jì)扣除、小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策。 企業(yè)應(yīng)做到應(yīng)享盡享，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。 在稅收法律法規(guī)中，要求做到軟件產(chǎn)品、硬件產(chǎn)品，不同 研究開發(fā)項(xiàng)目分別核算，否則不能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。 一、軟件企業(yè)核算特點(diǎn) （一） 企業(yè)的研發(fā)投入，其中人工成本是企業(yè)的主要成本 - 35 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，讓社會(huì)對(duì)軟件和信息技術(shù)服務(wù)的需 求持續(xù)增長(zhǎng)，熟練工程師供不應(yīng)求，而且軟件技術(shù)本身發(fā)展迅 速，員工培訓(xùn)費(fèi)用居高不下，導(dǎo)致軟件信息企業(yè)的平均人工成 本相對(duì)較高。因此在各種不同類型的軟件和信息服務(wù)企業(yè)中， 人工成本在總體開支中所占比重一般都較大，多數(shù)超過 50%，是 軟件企業(yè)最大的、持續(xù)的、穩(wěn)定的開支。 （二）銷售的規(guī)模效應(yīng)明顯，軟件信息企業(yè)的損益波動(dòng)較 大 由于共用模塊可多項(xiàng)使用的特點(diǎn)，相近產(chǎn)品的后續(xù)銷售， 只發(fā)生新增功能模塊或修改差異部分的開發(fā)成本。正由于固定 成本較大，變動(dòng)成本較少，銷售毛利率對(duì)銷售額非常敏感，銷 售的規(guī)模效應(yīng)明顯，會(huì)出現(xiàn)軟件信息企業(yè)的損益因銷售額的變 動(dòng)而大幅波動(dòng)。 （三）會(huì)計(jì)政策的選取，對(duì)財(cái)務(wù)狀況有較大的影響 會(huì)計(jì)政策的選取，對(duì)財(cái)務(wù)狀況影響較大，主要表現(xiàn)在對(duì)項(xiàng) 目收入及成本確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策選取上，其中影響最大的兩項(xiàng)為 跨年度項(xiàng)目完工百分比的認(rèn)定和總成本的預(yù)估。完工百分比認(rèn) 定方法以及計(jì)算完工百分比基礎(chǔ)資料的組織方法和手段不同， 會(huì)導(dǎo)致同樣的軟件開發(fā)進(jìn)度、計(jì)算出不同的完工百分比。而銷 售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，除依賴完工百分比外，則取決于總成本的預(yù)估， 總成本的預(yù)估同樣存在組織方法和手段的問題。因此除完工產(chǎn) 品化的軟件信息企業(yè)外，會(huì)計(jì)政策的選取，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有較大 - 36 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 的影響，同類軟件和信息服務(wù)企業(yè)之間會(huì)因選擇不同的會(huì)計(jì)政 策，而產(chǎn)生較大的差異。 二、財(cái)務(wù)核算方法 （一）收入核算 收入類型主要包括軟件開發(fā)及其服務(wù)收入、硬件商品收入、 軟硬件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入 1、軟件開發(fā)及其服務(wù)收入 在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，在完成勞務(wù)時(shí)確認(rèn) 收入。如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，在提供勞務(wù) 交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百 分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。 2、硬件商品銷售收入 企業(yè)銷售的硬件商品在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，按從購貨方 已收或協(xié)議價(jià)款的金額確認(rèn)商品收入：①已將商品所有權(quán)的控 制權(quán)轉(zhuǎn)移給購貨方；②既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù) 管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額 能夠可靠的計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān) 的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能可靠計(jì)量。 3、軟硬件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入 對(duì)于在建的軟硬件集成開發(fā)項(xiàng)目，按完工百分比確認(rèn)收入， 當(dāng)系統(tǒng)集成開發(fā)項(xiàng)目合同的最終結(jié)果能可靠估計(jì)時(shí)，則根據(jù)已 完成的工時(shí)占總工時(shí)的比例在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同項(xiàng)目的收 - 37 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 入與費(fèi)用。 （二）研究開發(fā)階段核算 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開發(fā)階段，按研發(fā) 項(xiàng)目分別“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行核算。研發(fā)支 出的輔助賬按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加 計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（2015 年第 97 號(hào)公告）發(fā)布的樣 式進(jìn)行核算，便于編制《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（企 業(yè)年度所得稅納稅申報(bào)表（A 類）A107012） （三）運(yùn)行費(fèi)用核算 企業(yè)的運(yùn)行費(fèi)用主要為公司的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù) 費(fèi)用和稅金及附加中核算。 （四）政府補(bǔ)助核算 1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)取得的用于購建或其他方 式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益。確認(rèn)為遞延收益的 金額，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入 當(dāng)期損益。其中與公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的，計(jì)入其他收益； 與本公司日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分別按下列情況處理：用于補(bǔ)償 企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確 認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相 關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)入當(dāng)期損益的，與企 - 38 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 業(yè)日常發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入其他收益；與企業(yè) 日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 非研究開發(fā)階段軟件研發(fā)項(xiàng)目，如果涉及服務(wù)外包項(xiàng)目， 時(shí)間較長(zhǎng)，通過生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）等進(jìn)行費(fèi)用歸集，按完 工百分比結(jié)轉(zhuǎn)收入和銷售成本。 總之，企業(yè)享受相應(yīng)的軟件企業(yè)優(yōu)惠政策，應(yīng)及時(shí)辦理申 報(bào)、審批事項(xiàng)。 - 39 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 稅收熱點(diǎn)問題答疑 1、我公司打算 2021 年第三季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)享受研發(fā)費(fèi)用 加計(jì)扣除政策，享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用是按會(huì)計(jì)口徑歸集還 是按稅收口徑歸集？ 答：按照現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)在 10 月份預(yù)繳申報(bào)第 3 季度 （按季預(yù)繳）或 9 月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時(shí)，選擇享受 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的，應(yīng)根據(jù)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用情 況填寫《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）。該表是 按稅收口徑填寫的。 綜上所述，貴公司在今年 10 月份預(yù)繳申報(bào)時(shí)享受優(yōu)惠的， 應(yīng)按稅收口徑歸集研發(fā)費(fèi)用，并享受加計(jì)扣除。 2、我公司管理若干基金產(chǎn)品，第 3 季度轉(zhuǎn)讓金融商品的銷 售額為正數(shù)，故繳納了增值稅，第 4 季度轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售 額為負(fù)數(shù)，不用繳納增值稅，但是否可以申請(qǐng)退還第 3 季度所 繳納的增值稅？ 答：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái) 稅〔2016〕36 號(hào)附件 2）第三條第三項(xiàng)規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓金融商品 出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn) 負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但 年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度?！? 綜上所述，我們認(rèn)為轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)出現(xiàn)的虧損（負(fù)差） - 40 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 僅可以結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，并不能追溯到上一季度進(jìn)行增值稅退 稅。貴公司第 4 季度轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)負(fù)差，不可以申請(qǐng)退還 第 3 季度已經(jīng)繳納的增值稅。由于為第 4 季度的原因，虧損也 不得轉(zhuǎn)入下一會(huì)計(jì)年度。 3、我公司賬面應(yīng)付某一供應(yīng)商 300 萬元，現(xiàn)供應(yīng)商已工商 注銷，該應(yīng)付款無需償還，賬上已轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。若該筆無 需償還的應(yīng)付款項(xiàng)占我公司本年度應(yīng)納稅所得額 50%以上，可否 按“特殊性稅務(wù)處理”分 5 年確認(rèn)債務(wù)重組所得？ 答：財(cái)稅[2009]59 號(hào)第一條第二項(xiàng)規(guī)定：債務(wù)重組，是指 在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成 的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事 項(xiàng)。 根據(jù)企《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)—債務(wù)重組》第二條規(guī)定： 債務(wù)重組，是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債 務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新 達(dá)成協(xié)議的交易。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅 法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所 得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收 入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí) 無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、 - 41 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。 綜上所述，貴公司所述情形不屬于財(cái)稅[2009]59 號(hào)和《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)—債務(wù)重組》所說的債務(wù)重組，屬于《企業(yè) 所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定的“確實(shí)無法償付的應(yīng)付 款項(xiàng)”，應(yīng)并入當(dāng)期收入總額征收企業(yè)所得稅 。 4、我公司支付境外服務(wù)費(fèi)，是否需要繼續(xù)代扣代繳城建稅、 教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加？ 答：根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于城市維護(hù)建設(shè)稅計(jì)稅依據(jù) 確定辦法等事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告 2021 年第 28 號(hào)）規(guī)定： 一、城市維護(hù)建設(shè)稅以納稅人依法實(shí)際繳納的增值稅、消 費(fèi)稅稅額（以下簡(jiǎn)稱兩稅稅額）為計(jì)稅依據(jù)。 依法實(shí)際繳納的兩稅稅額，是指納稅人依照增值稅、消費(fèi) 稅相關(guān)法律法規(guī)和稅收政策規(guī)定計(jì)算的應(yīng)當(dāng)繳納的兩稅稅額 （不含因進(jìn)口貨物或境外單位和個(gè)人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、 無形資產(chǎn)繳納的兩稅稅額），加上增值稅免抵稅額，扣除直接 減免的兩稅稅額和期末留抵退稅退還的增值稅稅額后的金額。 二、教育費(fèi)附加、地方教育附加計(jì)征依據(jù)與城市維護(hù)建設(shè) 稅計(jì)稅依據(jù)一致，按本公告第一條規(guī)定執(zhí)行。 三、本公告自 2021 年 9 月 1 日起施行。 綜合上述規(guī)定，自 2021 年 9 月 1 日起，貴公司支付境外單 - 42 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 位或個(gè)人服務(wù)費(fèi)，代扣代繳稅費(fèi)時(shí)，無需再申報(bào)繳納城市維護(hù) 建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加。 5、我公司近期可能因?yàn)檎筮M(jìn)行拆遷，現(xiàn)政府可能因 為拆遷給我公司置換一塊土地和一棟廠房，請(qǐng)問該置換而來的 土地和廠房在稅務(wù)上是如何進(jìn)行操作的？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得 稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2012 年第 40 號(hào)） 第十三條規(guī)定： 企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的 計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所 發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土 地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤 銷。 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題 的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2013 年第 11 號(hào)）第二條規(guī)定： 企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入 資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的 稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。 如果貴公司本次拆遷屬于政策性搬遷，則貴公司置換而來 的土地和廠房的計(jì)稅基礎(chǔ)等于被征用土地和廠房的凈值再加上 因換入該資產(chǎn)所發(fā)生的各種稅費(fèi)，并按照《企業(yè)所得稅法》及 - 43 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 其實(shí)施條例規(guī)定年限折舊和攤銷。 6、想問下現(xiàn)在農(nóng)副產(chǎn)品是如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？ 答：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，主要有四種票據(jù)，三種方法。 四種票據(jù)分別是增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、 農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，后兩種屬于普通發(fā)票。 第一種：收到一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn) 口增值稅專用繳款書，直接按發(fā)票上的稅額抵扣，這個(gè)同其他 發(fā)票抵扣一樣； 第二種：從小規(guī)模納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，如果取得 3%征收率 的增值稅專用發(fā)票，按最新規(guī)定，按票面金額和 9%的扣除率計(jì) 算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。票面 3%可以抵扣 9%，這個(gè)比較特殊。 第三種：從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按銷售發(fā)票和收 購發(fā)票注明的買價(jià)和 9%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。 《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅 [2018]32 號(hào)）第二條、納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用 11%扣除率 的，扣除率調(diào)整為 10%。 《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策 的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告 2019 年第 39 號(hào)）第 二條規(guī)定，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用 10%扣除率的，扣除率調(diào) 整為 9%。納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)或者委托加工 13%稅率貨物的農(nóng) 產(chǎn)品，按照 10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。 - 44 – 中匯稅訊 2021 年 12 月

答疑交流 值得注意的是不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證有：（1） 一般納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、 部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票；（2）小規(guī)模納稅人開具的增 值稅普通發(fā)票和電子發(fā)票； 7.房產(chǎn)企業(yè)有產(chǎn)權(quán)的地下車位，出租的租金收入是否繳納 房產(chǎn)稅？ 答：財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù) 問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1987〕3 號(hào)）第一條關(guān)于“房 產(chǎn)”的解釋：“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有 屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人 們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。 獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、 油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖 房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。 根據(jù)總局（86）財(cái)稅地字第 8 號(hào)文規(guī)定，“房產(chǎn)原值是指 納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的 房屋原價(jià)。”因此，凡按會(huì)計(jì)制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原 價(jià)的，即應(yīng)以房屋原價(jià)按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)余值計(jì) 征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價(jià)的，按照上述原則，并參照同類 房屋，確定房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。 另外，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于具備房屋功能的地下建 - 45 – 中匯稅訊 2021 年 12 月