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2 返回首頁(yè)01 卷首語(yǔ)

思邁爾財(cái)稅舉辦第三屆審計(jì)與稅務(wù)案例大賽

02 一線快訊

新公司法修訂通過(guò)，新舊公司法關(guān)于注冊(cè)資本的變化對(duì)比！

國(guó)家稅務(wù)總局更新發(fā)布“非接觸式”辦稅繳費(fèi)事項(xiàng)清單

03 法規(guī)速遞

國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整殘疾人就業(yè)保障金申報(bào)繳納期限的通告關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整殘疾人就業(yè)保障金申報(bào)繳納期限的通告》的解讀國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《西北五?。▍^(qū)）稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》的公告

關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈西北五省（區(qū)）稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)〉的公告》的解讀

工業(yè)和信息化部財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整減免車輛購(gòu)置稅新能源汽車產(chǎn)品技術(shù)要求的公告國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管理局關(guān)于做好股權(quán)變更登記個(gè)人所得稅完稅憑證查驗(yàn)服務(wù)工作的通告

04 專家銳評(píng)

集成電路、工業(yè)母機(jī)、先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策即問(wèn)即答納稅人如何享受“六稅兩費(fèi)”減免政策

05 精品案例

工資薪金稅前扣除額的確定與調(diào)整

土地成本的確認(rèn)與納稅調(diào)整

解析復(fù)雜收款模式下銷售貨物的增值稅納稅問(wèn)題

對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)稅政解析

3 返回首頁(yè)01 卷首語(yǔ)思邁爾財(cái)稅舉辦第三屆審計(jì)與稅務(wù)案例大賽2023 年 12 月 7 日，一場(chǎng)引人注目的財(cái)務(wù)智慧盛宴在思邁爾控股一樓報(bào)告廳拉開帷幕。本次活動(dòng)由西安世久達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）和西安思邁爾稅務(wù)師事務(wù)所聯(lián)合主辦，中共西安思邁爾稅務(wù)師事務(wù)所黨支部委員會(huì)承辦。

大賽由思邁爾控股董事長(zhǎng)張宇、總經(jīng)理喬凱峰擔(dān)任評(píng)委，西安世久達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）合伙人李玉鑫、西安思邁爾稅務(wù)師事務(wù)所合伙人侯志娟以及全體員工出席。比賽過(guò)程中，來(lái)自審計(jì)部門的 6 名參賽選手精神飽滿、沉穩(wěn)應(yīng)對(duì)，雙方就固定資產(chǎn)盤點(diǎn)、存貨盤點(diǎn)等展開了認(rèn)真的討論與分析，并進(jìn)一步的完成了銀行存款函證、往來(lái)函證等后續(xù)工作，展現(xiàn)出了扎實(shí)的業(yè)務(wù)功底和良好的精神風(fēng)貌。接下來(lái)的稅務(wù)比賽，參賽選手們針對(duì)給定的企業(yè)情境，分為兩個(gè)小組進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)模擬，兩組選手靈活運(yùn)用稅法知識(shí)，撰寫高質(zhì)量的服務(wù)方案，并選派精干人員上臺(tái)分享，經(jīng)過(guò)多輪次的打磨和修改完善，提出了創(chuàng)新性的稅務(wù)規(guī)劃建議，以完美表現(xiàn)征服了專家評(píng)委和現(xiàn)場(chǎng)觀眾。

本次大賽旨在促進(jìn)專業(yè)知識(shí)交流，提升審計(jì)和稅務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)能力，為客戶提供高質(zhì)量服務(wù)。最后思邁爾控股董事長(zhǎng)張總對(duì)本次案例大賽進(jìn)行了點(diǎn)評(píng)與總結(jié)，至此第三屆審計(jì)與稅務(wù)案例大賽順利圓滿落幕！

4 返回首頁(yè)02 一線快訊

新公司法修訂通過(guò)，新舊公司法關(guān)于注冊(cè)

資本的變化對(duì)比！

新修訂的公司法已于 2023 年 12 月 29 日在

十四屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)上通過(guò)，

將從 2024 年 7 月 1 日起正式實(shí)施。新公司法有

哪些重大變化？

一、公司注冊(cè)資本 5 年內(nèi)繳足

第四十七條第一款 有限責(zé)任公司的注冊(cè)

資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的

出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公

司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。

第二百六十六條第二款 本法施行前已登

記設(shè)立的公司，出資期限超過(guò)本法規(guī)定的期限

的，除法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，

應(yīng)當(dāng)逐步調(diào)整至本法規(guī)定的期限以內(nèi)；對(duì)于出

資期限、出資額明顯異常的，公司登記機(jī)關(guān)可

以依法要求其及時(shí)調(diào)整。具體實(shí)施辦法由國(guó)務(wù)

院規(guī)定。

解讀：

認(rèn)繳制改為限期實(shí)繳制。適用范圍不僅包

括新成立的公司，也包括存量公司。

二、非貨幣資產(chǎn)出資第四十八條第一款股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。解讀：新增加了股權(quán)、債權(quán)可以出資的規(guī)定。三、認(rèn)繳出資額加速到期第五十四條公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，公司或者已到期債權(quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資解讀：盡管有5 年出資期限的限制，但如果公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，為了保護(hù)債權(quán)人的利益，公司或者債權(quán)人有權(quán)要求股東提前繳納出資。國(guó)家稅務(wù)總局更新發(fā)布“非接觸式”辦稅繳費(fèi)事項(xiàng)清單國(guó)家稅務(wù)總局11 月15 日公布了更新后可在網(wǎng)上辦理的233 項(xiàng)“非接觸式”辦稅繳費(fèi)事項(xiàng)。

233 項(xiàng)“非接觸式”辦稅繳費(fèi)事項(xiàng)其中包括，一照一碼戶信息確認(rèn)、納稅人(扣繳義務(wù)人)身份信息報(bào)告、出口退(免)稅企業(yè)備案信息報(bào)告、增量房房源信息報(bào)告、稅收減免備案、停業(yè)登記、復(fù)業(yè)登記、企業(yè)所得稅匯總納稅信息報(bào)告、車輛購(gòu)置稅退稅、派員出境個(gè)人所得稅事項(xiàng)報(bào)告表等。

5 返回首頁(yè)03 法規(guī)速遞

國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整殘疾人就業(yè)保

障金申報(bào)繳納期限的通告

2023 年第 8 號(hào)

為進(jìn)一步優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，方便用人單

位申報(bào)繳納殘疾人就業(yè)保障金（以下簡(jiǎn)稱殘保

金），提高殘保金征繳工作質(zhì)效，國(guó)家稅務(wù)總

局陜西省稅務(wù)局決定調(diào)整殘保金申報(bào)繳納期限，

現(xiàn)將具體事項(xiàng)通告如下：

一、自 2024 年起，將我省用人單位殘保金

申報(bào)繳納期限統(tǒng)一調(diào)整為按年申報(bào)繳納。為配

合全國(guó)按比例就業(yè)情況殘疾人聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證審核時(shí)

間（每年 3 月 1 日至 10 月 31 日），將殘保金

征期定為每年 3 月 1 日至 12 月 31 日，用人單

位在此期間一次性申報(bào)繳納上年度殘保金。

二、殘保金申報(bào)繳納期限調(diào)整為按年申報(bào)

繳納后，原按月申報(bào)繳納殘保金的用人單位不

再按上年在職職工工資總額除以 12 后的計(jì)算結(jié)

果填報(bào)“上年在職職工工資總額”項(xiàng)，而變更

為直接按上年在職職工工資總額填報(bào)“上年在

職職工工資總額”項(xiàng)。

三、本通告自 2024 年 1 月 1 日起施行。

特此通告。國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局2023 年11月10日關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整殘疾人就業(yè)保障金申報(bào)繳納期限的通告》的解讀一、制定本通告的背景根據(jù)《中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)人力資源社會(huì)保障部退役軍人事務(wù)部國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局國(guó)家醫(yī)療保障局關(guān)于做好全國(guó)殘疾人按比例就業(yè)情況聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證“跨省通辦”有關(guān)工作的通知》（殘聯(lián)發(fā)﹝2021﹞16號(hào)）和《中國(guó)殘聯(lián)辦公廳關(guān)于明確按比例就業(yè)聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證“跨省通辦”工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（殘聯(lián)廳函﹝2022﹞63 號(hào)）規(guī)定，全國(guó)按比例就業(yè)情況殘疾人聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證審核時(shí)間為3 月1日至10月31日。稅務(wù)征收系統(tǒng)與殘疾人按比例就業(yè)聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了系統(tǒng)對(duì)接、數(shù)據(jù)共享，用人單位在申報(bào)殘疾人就業(yè)保障金（以下簡(jiǎn)稱殘保金）時(shí)，申報(bào)表中“上年實(shí)際安排殘疾人就業(yè)人數(shù)”由系統(tǒng)自動(dòng)讀取殘聯(lián)審核認(rèn)定并傳遞的用人單位上年實(shí)際安排殘疾人就業(yè)人數(shù)，不允許手工填寫或修改。我省企業(yè)殘保金一般按月申報(bào)繳納，因此，企業(yè)申報(bào)繳納時(shí)期限與殘聯(lián)認(rèn)證審核時(shí)間不一致，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在每年1、2月申報(bào)殘保金時(shí)，系統(tǒng)沒(méi)有殘聯(lián)審核認(rèn)定并傳遞的可供讀取的數(shù)據(jù)，從而影響企業(yè)正常申報(bào)繳納殘保金。

6 返回首頁(yè)為進(jìn)一步優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，方便用人單

位申報(bào)繳納殘保金，提高殘保金征繳工作質(zhì)效，

國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局制定本通告。

二、本通告主要內(nèi)容

（一）明確殘保金申報(bào)繳納期限。自 2024

年起，將我省用人單位殘保金申報(bào)繳納期限統(tǒng)

一調(diào)整為按年申報(bào)繳納。為配合全國(guó)按比例就

業(yè)情況殘疾人聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證審核時(shí)間（每年 3 月 1

日至 10 月 31 日），將殘保金申報(bào)繳納期限定

為每年 3 月1 日至12 月31 日，用人單位在此期間一次性申報(bào)繳納上年度殘保金。（二）明確“上年在職職工工資總額”填報(bào)口徑變化。殘保金申報(bào)繳納期限調(diào)整為按年申報(bào)繳納后，原按月申報(bào)繳納殘保金的用人單位不再按上年在職職工工資總額除以12后的計(jì)算結(jié)果填報(bào)“上年在職職工工資總額”項(xiàng)，而變更為直接按上年在職職工工資總額填報(bào)“上年在職職工工資總額”。國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局

國(guó)家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局

國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局

國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局

國(guó)家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局

關(guān)于發(fā)布《西北五?。▍^(qū)）稅務(wù)行政處罰裁量

基準(zhǔn)》的公告

2023 年第 2 號(hào)

為了深入貫徹習(xí)近平法治思想，全面落實(shí)中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》和《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制定和管理工作的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2022〕27 號(hào)），規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，保障稅務(wù)行政相對(duì)人合法權(quán)益，推動(dòng)西北五省（區(qū)）稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》

7 返回首頁(yè)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施

細(xì)則、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》等法

律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，結(jié)合西北地區(qū)稅務(wù)執(zhí)

法實(shí)際，制定《西北五?。▍^(qū)）稅務(wù)行政處罰

裁量基準(zhǔn)》（以下簡(jiǎn)稱《裁量基準(zhǔn)》），現(xiàn)予

以發(fā)布，根據(jù)有關(guān)事項(xiàng)明確如下：

一、陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自

治區(qū)和新疆維吾爾自治區(qū)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施

稅務(wù)行政處罰時(shí)，適用《裁量基準(zhǔn)》。

二、對(duì)擬作出的處罰決定與《裁量基準(zhǔn)》規(guī)

定的相應(yīng)處罰幅度不一致的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)集體審

議。

三、除特別注明外，《裁量基準(zhǔn)》中所稱“以

上”“以下”均含本數(shù)，“不滿”“超過(guò)”均

不含本數(shù)。

四、《裁量基準(zhǔn)》施行前發(fā)生且稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未作出行政處罰決定的稅收違法行為的按照原規(guī)定處理，但按照《裁量基準(zhǔn)》處理有利于稅務(wù)行政相對(duì)人的按照新規(guī)定處理。五、本公告自2023 年12 月1 日起施行?！秶?guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈陜西省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)〉的公告》（2022年第5號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈甘青兩省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)〉的公告》（2022年第2號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局行政處罰裁量基準(zhǔn)〉的公告》（2019 年第7 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)實(shí)施辦法（試行）〉〈新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）〉的公告》（2023 年第2號(hào)）同時(shí)廢止。

特此公告。國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局2023 年10月30日

8 返回首頁(yè)關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局

甘肅省稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局國(guó)家稅

務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局國(guó)家稅務(wù)總局新疆

維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈西北五?。▍^(qū)）

稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)〉的公告》的解讀

一、制定目的及意義

為了深入落實(shí)中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一

步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，進(jìn)一步優(yōu)化稅

收營(yíng)商環(huán)境，規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使，

切實(shí)保障稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益，推進(jìn)區(qū)

域稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，國(guó)家稅務(wù)總局陜西省、

甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)和新疆維吾

爾自治區(qū)稅務(wù)局在國(guó)家稅務(wù)總局駐西安特派員

辦事處的指導(dǎo)和協(xié)調(diào)下，全面調(diào)查研究、廣泛

征求意見(jiàn)、反復(fù)研究論證，聯(lián)合制定《西北五

省（區(qū)）稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》（以下簡(jiǎn)稱

《裁量基準(zhǔn)》）。

統(tǒng)一西北五?。▍^(qū)）稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，

是稅務(wù)部門深入貫徹落實(shí)習(xí)近平法治思想，積

極主動(dòng)服務(wù)西北地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要舉措，

有助于統(tǒng)一西北地區(qū)稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)區(qū)域

內(nèi)稅務(wù)執(zhí)法信息互通、執(zhí)法結(jié)果互認(rèn)，嚴(yán)格規(guī)

范稅務(wù)執(zhí)法行為，不斷提升稅務(wù)執(zhí)法精確度，

優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，更好服務(wù)國(guó)家區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)

展戰(zhàn)略。

二、主要內(nèi)容

《裁量基準(zhǔn)》對(duì)違反稅務(wù)登記管理、帳簿憑

證管理、納稅申報(bào)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、

發(fā)票及票證管理和納稅擔(dān)保等 7 類 52 項(xiàng)稅收違

法行為處罰標(biāo)準(zhǔn)予以細(xì)化明確。在處罰標(biāo)準(zhǔn)的

設(shè)置上，以違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度劃分裁量階次，對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第7 號(hào)公布，第36號(hào)、第44號(hào)、第 48 號(hào)修改）、《納稅擔(dān)保試行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第11 號(hào)公布）、《稅收票證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第28 號(hào)公布，第48號(hào)修改）、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)公布）、《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)發(fā)布）等法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)設(shè)定了裁量標(biāo)準(zhǔn)。三、主要特點(diǎn)（一）堅(jiān)持法制統(tǒng)一。深入貫徹習(xí)近平法治思想，以行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度推進(jìn)法治稅務(wù)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格規(guī)范文明執(zhí)法，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法裁量權(quán)行使。嚴(yán)格落實(shí)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及相關(guān)法律法規(guī)精神，對(duì)稅收違法行為從立法本意進(jìn)行綜合考量，對(duì)《裁量基準(zhǔn)》7類52項(xiàng)稅收違法行為處罰標(biāo)準(zhǔn)在法律框架內(nèi)進(jìn)行細(xì)化和量化，確保符合行政合法性原則。充分考慮《中

9 返回首頁(yè)華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等調(diào)整稅收法

律關(guān)系的單行法與調(diào)整共同行政行為的一般法

之間的關(guān)系，考慮稅務(wù)行政處罰與刑法中逃稅、

騙稅、抗稅等罪名刑事立案標(biāo)準(zhǔn)之間的銜接等

問(wèn)題。

（二）體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)。嚴(yán)格落實(shí)國(guó)家稅務(wù)總

局兩批“首違不罰”事項(xiàng)清單，保障稅務(wù)行政

相對(duì)人合法權(quán)益，支持區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。依照《中

華人民共和國(guó)行政處罰法》的規(guī)定明確不予處

罰、從輕處罰、從重處罰等不同情形的處罰規(guī)

定。對(duì)危害后果輕微的違法行為整體降低處罰

幅度。倡導(dǎo)以簽訂承諾書方式教育、引導(dǎo)、督

促納稅人自覺(jué)守法，進(jìn)一步提升稅法遵從度。

對(duì)偷、逃、抗、騙等嚴(yán)重稅收違法行為，嚴(yán)格

稅收?qǐng)?zhí)法，做好行刑銜接，體現(xiàn)執(zhí)法剛性。

（三）秉承公平公正。結(jié)合西北五?。▍^(qū)）

稅收征管實(shí)際，充分吸收各地先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和做法，

堅(jiān)持求同存異，最大程度上確保“一把尺子”

量到底。聚焦稅收違法行為的構(gòu)成要件，綜合

考量違法行為的方法手段、改正情節(jié)、違法次

數(shù)、過(guò)錯(cuò)性質(zhì)、危害后果等情形，合理劃分階

次，確保裁量基準(zhǔn)公平公正合理。

（四）追求高效便捷。采取“定額+幅度”

模式，對(duì)部分處罰事項(xiàng)設(shè)置了定額處罰與幅度

處罰相結(jié)合的處罰基準(zhǔn)，便于基層操作。對(duì)經(jīng)常發(fā)生、違法較輕、后果輕微的行為采取“定額”處罰，對(duì)執(zhí)法差異大的行為采取“幅度”處罰。

四、有關(guān)問(wèn)題說(shuō)明（一）關(guān)于《裁量基準(zhǔn)》適用范圍陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)和新疆維吾爾自治區(qū)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)，適用《裁量基準(zhǔn)》。對(duì)擬作出的處罰決定與《裁量基準(zhǔn)》規(guī)定的相應(yīng)處罰幅度不一致的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)集體審議。（二）關(guān)于《裁量基準(zhǔn)》中有關(guān)執(zhí)行口徑1.除特別注明外，所稱“以上”“以下”均含本數(shù)，“不滿”“超過(guò)”均不含本數(shù)。2.對(duì)“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料”的處罰說(shuō)明。同一自然年度內(nèi)首次發(fā)生且危害后果輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予處罰；對(duì)個(gè)人未履行申報(bào)義務(wù)的，按照每次20元進(jìn)行處罰，且罰款總額在500 元以下；對(duì)單位未履行申報(bào)義務(wù)的，按照每次50 元進(jìn)行處罰，且罰款總額在 2000 元以下；存在其他嚴(yán)重情節(jié)的，處

10 返回首頁(yè)2000 元以上 1 萬(wàn)元以下罰款。同時(shí)明確：次數(shù)

按申報(bào)期計(jì)算，同一申報(bào)期不同稅種逾期申報(bào)

行為視為一次逾期申報(bào)行為。

工業(yè)和信息化部財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整減

免車輛購(gòu)置稅新能源汽車產(chǎn)品技術(shù)要求的公告

工業(yè)和信息化部財(cái)政部稅務(wù)總局 2023 年第 32

號(hào)

根據(jù)《關(guān)于延續(xù)和優(yōu)化新能源汽車車輛購(gòu)置

稅減免政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局工業(yè)和信

息化部公告 2023 年第 10 號(hào)),結(jié)合新能源汽車

技術(shù)進(jìn)展情況，現(xiàn)就減免車輛購(gòu)置稅新能源汽

車產(chǎn)品技術(shù)要求有關(guān)事項(xiàng)公告如下：

一、2024 年 1 月 1 日起，申請(qǐng)進(jìn)入《減免

車輛購(gòu)置稅的新能源汽車車型目錄》(以下簡(jiǎn)稱

《減免稅目錄》)的車型，需符合新能源汽車產(chǎn)

品技術(shù)要求(見(jiàn)附件)。其中，換電模式車型還需提供滿足GB/T40032《電動(dòng)汽車換電安全要求》等標(biāo)準(zhǔn)要求的第三方檢測(cè)報(bào)告，以及生產(chǎn)企業(yè)保障換電服務(wù)的證明材料。企業(yè)自建換電站的，需提供換電站設(shè)計(jì)圖紙和所有權(quán)證明;委托換電服務(wù)的，需提供車型、換電站匹配證明、雙方合作協(xié)議等材料。二、2024 年1 月1 日至2024年5月31日為過(guò)渡期。2024 年1 月1 日起，2023年12月31 日前已進(jìn)入《免征車輛購(gòu)置稅的新能源汽車車型目錄》(以下簡(jiǎn)稱《免稅目錄》)且仍有效的車型將自動(dòng)轉(zhuǎn)入《減免稅目錄》。相關(guān)車型要及時(shí)上傳減免稅標(biāo)識(shí)、換電模式標(biāo)識(shí)，換電模式車型、燃料電池車型等按本公告要求補(bǔ)充相應(yīng)佐證材料。2024 年6 月1 日起，不符合本公告技術(shù)要求的車型將從《減免稅目錄》中撤銷。

三、2024 年6 月1 日起，《關(guān)于免征新能源汽車車輛購(gòu)置稅的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局工業(yè)和信息化部科技部公告2017 年第172號(hào))、《關(guān)于調(diào)整免征車輛購(gòu)置稅新能源汽車產(chǎn)品技術(shù)要求的公告》(工業(yè)和信息化部財(cái)政部稅務(wù)總局公告 2021 年第13 號(hào))中的技術(shù)要求廢止。四、企業(yè)要建立健全安全管理機(jī)制，強(qiáng)化產(chǎn)

11 返回首頁(yè)品質(zhì)量保障能力，確保新能源汽車使用安全。

要提升監(jiān)測(cè)平臺(tái)效能，做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警提醒，及

時(shí)上報(bào)車輛事故報(bào)告。對(duì)于發(fā)生安全事故、隱

瞞不報(bào)的，視情節(jié)輕重取消車型減免稅資格或

暫停新車型申報(bào)《減免稅目錄》。

特此公告。

工業(yè)和信息化部

財(cái)政部

稅務(wù)總局

2023 年 12 月 7 日

國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管理

局關(guān)于做好股權(quán)變更登記個(gè)人所得稅完稅憑證查

驗(yàn)服務(wù)工作的通告

國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管

理局通告 2023 年第 6 號(hào)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其

實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》

及其實(shí)施細(xì)則、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管

理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67 號(hào))相關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局、陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管理局對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施聯(lián)合管理，現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)通告如下：一、個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，在向市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理股權(quán)變更登記前，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)先到被投資企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法辦理個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。二、國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局與陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管理局實(shí)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息自動(dòng)交互機(jī)制。市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)時(shí)共享的個(gè)人納稅信息確認(rèn)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為已完成納稅申報(bào)后，依照相關(guān)規(guī)定為其辦理股權(quán)變更登記。

三、本通告自2023 年10 月30日起施行。特此通告。國(guó)家稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局陜西省市場(chǎng)監(jiān)督管理局2023年9月28日

12 返回首頁(yè)04 專家銳評(píng)

集成電路、工業(yè)母機(jī)、先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)增值稅

加計(jì)抵減政策即問(wèn)即答

【問(wèn)題 1】納稅人享受集成電路、工業(yè)母機(jī)、

先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策（以下簡(jiǎn)

稱三項(xiàng)加計(jì)抵減政策），是否要向稅務(wù)部門提

交聲明？

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅

人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》

（2023 年第 1 號(hào)）規(guī)定，符合規(guī)定的生產(chǎn)、生

活性服務(wù)業(yè)納稅人，應(yīng)在年度首次確認(rèn)適用加

計(jì)抵減政策時(shí)，通過(guò)電子稅務(wù)局或辦稅服務(wù)廳

提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》。

不同于生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減

政策，三項(xiàng)加計(jì)抵減政策均采取清單管理，清

單由工信部門牽頭制定。清單內(nèi)的納稅人進(jìn)行

納稅申報(bào)時(shí)，系統(tǒng)會(huì)彈出相關(guān)提示，引導(dǎo)納稅

人申報(bào)享受對(duì)應(yīng)的加計(jì)抵減政策，納稅人無(wú)需

再提交相關(guān)聲明。

【問(wèn)題 2】由于不再符合政策條件而退出三

項(xiàng)加計(jì)抵減政策清單的企業(yè)，前期符合政策條

件時(shí)已計(jì)提但尚未抵減完畢結(jié)余的加計(jì)抵減額

應(yīng)當(dāng)如何處理？

答：納稅人不再符合政策條件時(shí)，結(jié)余的加

計(jì)抵減額可以繼續(xù)抵減。

【問(wèn)題 3】享受三項(xiàng)加計(jì)抵減政策的納稅人，

注銷時(shí)結(jié)余的加計(jì)抵減額如何處理？

答：納稅人注銷，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵

減。

【問(wèn)題 4】企業(yè) A 屬于三項(xiàng)加計(jì)抵減政策納

稅人，被合并至企業(yè) B，企業(yè) A 辦理了注銷手續(xù)，

其結(jié)余的加計(jì)抵減額能否參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（2012 年第55 號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)至企業(yè)B 繼續(xù)抵減？答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（2012年第 55 號(hào)）規(guī)定：“增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣?！鄙鲜鲆?guī)定是考慮到留抵稅額是納稅人負(fù)擔(dān)的尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣是納稅人應(yīng)有的權(quán)利，但加計(jì)抵減額是根據(jù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一定比例計(jì)算的，用于抵減應(yīng)納稅額的額度，不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額，而是符合條件的納稅人才能享受的優(yōu)惠，不能參照上述規(guī)定執(zhí)行。因此，企業(yè)A結(jié)余的加計(jì)抵減額不能結(jié)轉(zhuǎn)至企業(yè)B繼續(xù)抵減。

13 返回首頁(yè)【問(wèn)題 5】企業(yè) A 屬于三項(xiàng)加計(jì)抵減政策納

稅人，重組后分立為企業(yè) A 和企業(yè) B，請(qǐng)問(wèn)企業(yè)

A 結(jié)余的加計(jì)抵減額能否結(jié)轉(zhuǎn)或部分結(jié)轉(zhuǎn)至企

業(yè) B 抵減？

答：企業(yè) A 結(jié)余的加計(jì)抵減額，應(yīng)由企業(yè) A

繼續(xù)抵減，不能結(jié)轉(zhuǎn)或部分結(jié)轉(zhuǎn)至分立后新成

立的企業(yè) B 抵減。如果企業(yè) B 符合加計(jì)抵減政

策規(guī)定，應(yīng)按照本企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額自行計(jì)

提加計(jì)抵減額。

【問(wèn)題 6】三項(xiàng)加計(jì)抵減政策均自 2023 年 1

月起執(zhí)行，清單發(fā)布后，納稅人可計(jì)提但未計(jì)

提的加計(jì)抵減額，是否需要逐月調(diào)整申報(bào)表，

并退還前期已繳納稅款？

答：《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于先進(jìn)制造業(yè)企

業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》（2023 年第 43

號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于集成電路企業(yè)增

值稅加計(jì)抵減政策的通知》（財(cái)稅〔2023〕17

號(hào)）及《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于工業(yè)母機(jī)企業(yè)增

值稅加計(jì)抵減政策的通知》（財(cái)稅〔2023〕25

號(hào)）等文件（以下簡(jiǎn)稱 43 號(hào)公告等文件）規(guī)定，

適用加計(jì)抵減政策的企業(yè)，“可計(jì)提但未計(jì)提

的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)

期一并計(jì)提”。納稅人應(yīng)在確定適用加計(jì)抵減

政策的當(dāng)期將可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額一

并計(jì)提，不再調(diào)整以前的申報(bào)表。

【問(wèn)題 7】適用三項(xiàng)加計(jì)抵減政策的企業(yè)，以前稅款所屬期可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，應(yīng)該如何進(jìn)行申報(bào)？答：43 號(hào)公告等文件規(guī)定，適用加計(jì)抵減政策的企業(yè)，“可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期一并計(jì)提”。納稅人申報(bào)時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的加計(jì)抵減額填寫在《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（四）》“二、加計(jì)抵減情況”第2 列“本期發(fā)生額”中。

【問(wèn)題 8】適用三項(xiàng)加計(jì)抵減政策的企業(yè)在2023 年 1 月1 日前取得的增值稅專用發(fā)票，在2023 年 1 月1 日后勾選抵扣，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否計(jì)提加計(jì)抵減額？答：可以。納稅人在2023 年1 月1日至2027年 12 月 31 日之間申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可按規(guī)定計(jì)提加計(jì)抵減額，但不包括2022年12月31 日以前取得并抵扣的異常扣稅憑證，已作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，又于2023 年1 月1 日以后解除異常并轉(zhuǎn)入的進(jìn)項(xiàng)稅額?！締?wèn)題 9】企業(yè)A 已經(jīng)開始享受先進(jìn)制造業(yè)加計(jì)抵減政策，后期又被工信部門列入工業(yè)母機(jī)企業(yè)清單，是否可以選擇停止享受先進(jìn)制造業(yè)加計(jì)抵減政策，而申請(qǐng)享受工業(yè)母機(jī)加計(jì)抵減政策？工業(yè)母機(jī)加計(jì)抵減政策加計(jì)15%，如企業(yè) A 前期已按先進(jìn)制造業(yè)的5%計(jì)提加計(jì)抵減額，能否對(duì)差額部分進(jìn)行補(bǔ)充計(jì)提？答：納稅人同時(shí)符合三項(xiàng)加計(jì)抵減政策的，可以擇優(yōu)選擇適用，但在同一期間不得疊加適用。企業(yè) A 先適用先進(jìn)制造業(yè)加計(jì)抵減政策，后期可選擇停止享受該政策，改為選擇工業(yè)母

14 返回首頁(yè)機(jī)加計(jì)抵減政策，前期未計(jì)提的差額部分可以

一次性補(bǔ)充計(jì)提。

【問(wèn)題 10】按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額

中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以計(jì)提加計(jì)抵減

額？

答：不可以。只有當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額才能

計(jì)提加計(jì)抵減額。

納稅人如何享受“六稅兩費(fèi)”減免政策

【問(wèn)題 1】我公司申報(bào)繳納的哪些稅費(fèi)種可

以享受本次“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠？

答：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支

持小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展有關(guān)稅費(fèi)政策的

公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告 2023 年第 12 號(hào)）

規(guī)定，享受減免的“六稅兩費(fèi)”包括資源稅（不

含水資源稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城

鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、

耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加。

【問(wèn)題 2】我公司如符合相關(guān)政策，本次“六

稅兩費(fèi)”減免政策的減征幅度是多少？

答：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支

持小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展有關(guān)稅費(fèi)政策的

公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告 2023 年第 12 號(hào)）

第二條規(guī)定，自 2023 年 1 月 1 日至 2027 年 12

月 31 日，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)和個(gè)體工商戶減半征收資源稅（不含水資源稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加。【問(wèn)題3】我公司如何判斷是否可以按照小型微利企業(yè)申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠？答：小型微利企業(yè)的判定以企業(yè)所得稅年度匯算清繳結(jié)果為準(zhǔn)。登記為增值稅一般納稅人的新設(shè)立企業(yè)，從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合申報(bào)期上月末從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000 萬(wàn)元兩項(xiàng)條件的，可在辦理首次匯算清繳前按照小型微利企業(yè)申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠；對(duì)于新設(shè)立當(dāng)月即按次申報(bào)的，則根據(jù)設(shè)立時(shí)是否同時(shí)符合從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300 人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元兩項(xiàng)條件來(lái)判斷是否可以按照小型微利企業(yè)申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠?！締?wèn)題4】我公司由增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)登記為增值稅一般納稅人，還能享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠嗎？答：增值稅小規(guī)模納稅人按規(guī)定登記為一般納稅人的，自一般納稅人生效之日起不再按照增值稅小規(guī)模納稅人適用“六稅兩費(fèi)”減免政策。但是，如果你公司符合小型微利企業(yè)條件，或者屬于個(gè)體工商戶，仍然可以據(jù)此享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠?！締?wèn)題5】我公司為增值稅小規(guī)模納稅人，已符合增值稅一般納稅人有關(guān)規(guī)定，但是還未進(jìn)行一般納稅人登記，還能按小規(guī)模納稅人享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠嗎？

15 返回首頁(yè)答：增值稅年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅

人標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)?shù)怯洖橐话慵{稅人而未登記，經(jīng)稅

務(wù)機(jī)關(guān)通知，逾期仍不辦理登記的，自逾期次

月起不再按照增值稅小規(guī)模納稅人申報(bào)享受

“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠。

【問(wèn)題 6】我公司是分支機(jī)構(gòu)，登記為一般

納稅人，是否可以申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免

優(yōu)惠？

答：企業(yè)所得稅實(shí)行法人稅制，由總機(jī)構(gòu)

統(tǒng)一計(jì)算包括匯總納稅企業(yè)所屬各個(gè)不具有法

人資格分支機(jī)構(gòu)在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)

納稅額，以法人機(jī)構(gòu)為整體判斷是否屬于小型

微利企業(yè)。企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的分

支機(jī)構(gòu)，登記為增值稅一般納稅人的，應(yīng)當(dāng)根

據(jù)總機(jī)構(gòu)是否屬于小型微利企業(yè)來(lái)判別能否申

報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠。

【問(wèn)題 7】我公司是 2023 年的新設(shè)立企業(yè)，

尚未辦理過(guò)匯算清繳，能否申報(bào)享受“六稅兩

費(fèi)”減免優(yōu)惠？

答：登記為增值稅一般納稅人的新設(shè)立企

業(yè)，從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合

申報(bào)期上月末從業(yè)人數(shù)不超過(guò) 300 人、資產(chǎn)總

額不超過(guò) 5000 萬(wàn)元兩項(xiàng)條件的，在辦理首次匯

算清繳前，可按照小型微利企業(yè)申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠?！締?wèn)題8】我公司成立于2022年8月，屬于一般納稅人，2023 年6 月剛剛完成首次匯算清繳申報(bào)，如何確定是否可以申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠？答：按規(guī)定辦理首次匯算清繳后確定是小型微利企業(yè)的一般納稅人，自辦理匯算清繳的次月 1 日至次年6 月30 日，可申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠；確定不屬于小型微利企業(yè)的一般納稅人，自辦理匯算清繳的次月1日至次年 6 月 30 日，不得再申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠。新設(shè)立企業(yè)按規(guī)定辦理首次匯算清繳后，按規(guī)定申報(bào)當(dāng)月及之前的“六稅兩費(fèi)”的，也依據(jù)首次匯算清繳結(jié)果確定是否可申報(bào)享受減免優(yōu)惠?！締?wèn)題9】外出報(bào)驗(yàn)的納稅人、跨區(qū)稅源登記的納稅人能否享受“六稅兩費(fèi)”減免政策？答：包括外出報(bào)驗(yàn)、跨區(qū)稅源登記的納稅人在內(nèi)的各類納稅人，均應(yīng)當(dāng)根據(jù)其稅務(wù)登記信息、增值稅一般納稅人登記信息和企業(yè)所得稅匯算清繳信息，綜合判斷是否屬于增值稅小規(guī)模納稅人、個(gè)體工商戶或小型微利企業(yè)，符合條件的可以享受“六稅兩費(fèi)”減免政策。【問(wèn)題10】自然人是否可以享受“六稅兩費(fèi)”減免政策？代開發(fā)票的納稅人在代開環(huán)節(jié)能否享受“六稅兩費(fèi)”減免政策？答：根據(jù)增值稅有關(guān)規(guī)定，自然人（即其他個(gè)人）不辦理增值稅一般納稅人登記，因此自然人可以按照小規(guī)模納稅人享受“六稅兩費(fèi)”減免政策。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，增值稅一般納稅人

16 返回首頁(yè)無(wú)需代開發(fā)票，包括自然人在內(nèi)的各類增值稅

小規(guī)模納稅人在代開發(fā)票環(huán)節(jié)時(shí)，可以享受“六

稅兩費(fèi)”減免政策。

【問(wèn)題 11】我公司“六稅兩費(fèi)”的申報(bào)逾

期了，是否還可以享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠？

答：增值稅小規(guī)模納稅人逾期申報(bào)的“六

稅兩費(fèi)”稅費(fèi)款的屬期在 2019 年 1 月 1 日至

2027 年 12 月 31 日內(nèi)，可申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”

減免優(yōu)惠；登記為一般納稅人的個(gè)體工商戶逾

期申報(bào)的“六稅兩費(fèi)”稅費(fèi)款的屬期在 2022 年

1 月 1 日至 2027 年 12 月 31 日內(nèi)，可申報(bào)享受

減免優(yōu)惠；登記為一般納稅人的小型微利企業(yè)

和新設(shè)立企業(yè)逾期申報(bào)的“六稅兩費(fèi)”稅費(fèi)款

的屬期在 2022 年 1 月 1 日至 2027 年 12 月 31

日內(nèi)的，符合文件規(guī)定情形的，也可申報(bào)享受

減免優(yōu)惠。

【問(wèn)題 12】我公司已按規(guī)定享受了其他優(yōu)

惠政策，還可以繼續(xù)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)

惠嗎？

答：增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)、

個(gè)體工商戶已依法享受其他優(yōu)惠政策的，可疊

加享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠。在享受優(yōu)惠的

順序上，“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠是在享受其他

優(yōu)惠基礎(chǔ)上的再享受。原來(lái)適用比例減免或定

額減免的，“六稅兩費(fèi)”減免額計(jì)算的基數(shù)是

應(yīng)納稅額減除原有減免稅額后的數(shù)額。

【問(wèn)題 13】我公司同時(shí)申報(bào)享受“六稅兩

費(fèi)”減免優(yōu)惠和重點(diǎn)群體、扶持自主就業(yè)退役

士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)政策減免城市維護(hù)建設(shè)稅、教育

費(fèi)附加、地方教育附加，應(yīng)當(dāng)按什么順序處理？

答：納稅人同時(shí)申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減

免優(yōu)惠以及重點(diǎn)群體、扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)政策減免城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的，應(yīng)先享受重點(diǎn)群體、扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)政策，再按減免后的金額申報(bào)享受“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠?！締?wèn)題14】我公司辦理首次匯算清繳申報(bào)后，對(duì)于首次匯算清繳申報(bào)前已按規(guī)定繳納的“六稅兩費(fèi)”是否需要進(jìn)行更正？答：登記為一般納稅人的新設(shè)立企業(yè)按規(guī)定辦理首次匯算清繳申報(bào)前，已按規(guī)定申報(bào)繳納“六稅兩費(fèi)”的，不再根據(jù)首次匯算清繳結(jié)果進(jìn)行更正?！締?wèn)題15】我公司為小型微利企業(yè)，逾期辦理或更正企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)后，是否需要相應(yīng)對(duì)“六稅兩費(fèi)”的申報(bào)進(jìn)行更正？答：登記為增值稅一般納稅人的小型微利企業(yè)、新設(shè)立企業(yè)，逾期辦理或更正匯算清繳申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)逾期辦理或更正申報(bào)的結(jié)果，申報(bào)享受減免優(yōu)惠，并應(yīng)當(dāng)對(duì)“六稅兩費(fèi)”申報(bào)進(jìn)行相應(yīng)更正?！締?wèn)題16】我公司申報(bào)“六稅兩費(fèi)”減免優(yōu)惠時(shí)，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交什么資料？答：本次減免優(yōu)惠實(shí)行自行申報(bào)享受方式，除申報(bào)表單外，不需額外提交資料。

17 返回首頁(yè)05 精品案例

工資薪金稅前扣除額的確定與調(diào)整

一、工資薪金的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)工資薪金是支付給員工的基本工資、

獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及

與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出的總稱，

是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不可缺少的主要成本、費(fèi)用。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和

主要賬務(wù)處理》要求，企業(yè)的工資薪金應(yīng)當(dāng)采

取預(yù)提制，即：在按員工提供服務(wù)的受益對(duì)象

預(yù)提時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“勞

務(wù)成本”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“在建工

程”“研發(fā)支出”“應(yīng)付職工薪酬——職工福

利費(fèi)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪

金”科目；按照有關(guān)規(guī)定向員工支付工資薪金、

代扣個(gè)人所得稅、收取個(gè)人借款以及扣繳職工

個(gè)人應(yīng)支付的社保費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬

——工資薪金”科目，貸記“銀行存款”“現(xiàn)

金”“其他應(yīng)收款”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人

所得稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積

金——個(gè)人部分”等科目。

二、稅前扣除工資薪金的影響因素

按照《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)

施條例》以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪

金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》

(國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 34 號(hào))等規(guī)定，

工資薪金不但是企業(yè)所得稅稅前扣除的主要項(xiàng)

目，也是計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工

會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額的基數(shù)，而且只有向員工

實(shí)際支付才能在企業(yè)所得稅稅前扣除，只計(jì)提

未支付部分是不能在稅前扣除的。所稱“實(shí)際

支付”包括本年度支付本年的、匯算清繳期支付本年的數(shù)額，不包括本年支付上年部分(下同)。

但是，在實(shí)際工作中，由于種種原因，企業(yè)對(duì)工資薪金的核算并不都是很規(guī)范，稅前扣除的工資薪金總額也不完全等于“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”科目的借方發(fā)生額，因此，在確定工資薪金總額時(shí)至少應(yīng)考慮以下因素對(duì)其產(chǎn)生的影響：(一)在計(jì)提工資薪金時(shí)沒(méi)有將應(yīng)扣除的個(gè)人社保費(fèi)先記入“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”,在支付工資再轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”科目，而是直接記入“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”科目，或者將計(jì)提的一些臨時(shí)性員工工資薪金或特殊工資薪金直接記入了“其他應(yīng)付款”科目；(二)既沒(méi)通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”也沒(méi)通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目或“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”科目核算，而是直接用銀行存款或者庫(kù)存現(xiàn)金支付，即：在支付時(shí)借記上述相關(guān)成本、費(fèi)用科目，貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”科目；(三)由于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，就工資薪金

18 返回首頁(yè)來(lái)講，上年度(包括以前年度)可能存在多發(fā)(體

現(xiàn)借方余額)、少發(fā)(體現(xiàn)貸方余額)情況，本年

度也存在多發(fā)(體現(xiàn)借方余額)、少發(fā)(體現(xiàn)貸方

余額)情況；

(四)企業(yè)外部工作人員(包括財(cái)政、稅務(wù)、

銀行、事務(wù)所等)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)人員，對(duì)企業(yè)

平時(shí)工資薪金的賬務(wù)處理不是很清楚，必須從

計(jì)提、記入成本數(shù)額或者實(shí)際支付數(shù)額等方面

入手逐步計(jì)算確定應(yīng)在稅前扣除的工資薪金數(shù)

額。

三、稅前扣除工資薪金的審核方法

(一)以本年記入成本、費(fèi)用的工資薪金額

為基礎(chǔ)核實(shí)稅前扣除的工資薪金數(shù)額

首先，核實(shí)記入成本、費(fèi)用的工資薪金額，

包括記入“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“勞務(wù)成

本”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“在建工程”

“研發(fā)支出”等賬戶的工資薪金額，以及記入

到“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”科目的福

利部門的工資薪金額。

其次，核實(shí)記入到成本、費(fèi)用中的工資薪

金是否已經(jīng)實(shí)際支付，包括直接支付和預(yù)提支

付的，預(yù)提支付包括記入到“應(yīng)付職工薪酬—

—工資薪金”科目和直接記入到“應(yīng)付職工薪

酬——個(gè)人社保費(fèi)”科目以及“其他應(yīng)付款”

等科目的，支付的部分作為當(dāng)年稅前扣除的工

資薪金額，未支付的部分不能確認(rèn)為當(dāng)年稅前

扣除的工資薪金額，并以此調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

案例 1:甲公司 2022 年記入成本、費(fèi)用的工

資薪金為 230 萬(wàn)元，經(jīng)審查：通過(guò)“應(yīng)付職工

薪酬——工資薪金”科目支付 140 萬(wàn)元，通過(guò)

“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”和“其他應(yīng)

付款”科目支付50 萬(wàn)元，用銀行存款和庫(kù)存現(xiàn)金直接支付10 萬(wàn)元，匯算清繳期支付16萬(wàn)元，上年結(jié)轉(zhuǎn)未支付和本年支付上年工資均為0元，則：

支付的部分為216 萬(wàn)元(140+50+10+16),尚未支付的金額為14 萬(wàn)元(230-216),即：2022 年稅前扣除的工資薪金總額為216萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額14 萬(wàn)元。(二)以“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”借方發(fā)生額為基礎(chǔ)核實(shí)稅前扣除的工資薪金數(shù)額首先核實(shí)“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”借方發(fā)生額中支付本年度工資薪金額，如有在計(jì)提時(shí)記入“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”和“其他應(yīng)付款”等科目的，還要核實(shí)這些科目借方發(fā)生額中本年度支付的工資薪金數(shù)額，加上直接支付的工資額即為本年度匯算清繳應(yīng)扣除的工資薪金額。案例 2:乙公司2022 年度“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”借方發(fā)生額為240 萬(wàn)元，經(jīng)審查通過(guò)“應(yīng)付——職工薪酬個(gè)人社保費(fèi)”科目支付 22 萬(wàn)元，通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目支付15萬(wàn)元，用銀行存款和庫(kù)存現(xiàn)金直接支付8萬(wàn)元，匯算清繳期支付25 萬(wàn)元，支付上年度工資額40萬(wàn)元，匯算清繳期過(guò)后未支付部分30萬(wàn)元，上

19 返回首頁(yè)年結(jié)轉(zhuǎn)未支付的工資薪金為 0 元，則：

2022 年度稅前扣除的工資薪金總額為：

240+22+15+8+25-40=270(萬(wàn)元);

支付上年和匯算清繳期過(guò)后未支付部分不

屬于本年的成本費(fèi)用，調(diào)增應(yīng)納稅所得額 70 萬(wàn)

元(40+30);

也就是說(shuō)，本年計(jì)入成本費(fèi)用的工資薪金

為：240+22+15+8+25+30=340(萬(wàn)元),稅前扣除

270 萬(wàn)元，未扣除的 70 萬(wàn)元調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(三)以“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”的

貸方發(fā)生額為基礎(chǔ)核實(shí)稅前扣除的工資薪金數(shù)

額

“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”的貸方發(fā)

生額是記入到成本、費(fèi)用的工資薪金數(shù)額，因

此在企業(yè)工資薪金核算比較規(guī)范、本年沒(méi)有計(jì)

提以前年度工資薪金、且本年的工資薪金完全

在本年度支付的情況下，“應(yīng)付職工薪酬——

工資薪金”的貸方發(fā)生額即為本年度所得稅前

扣除的工資薪金數(shù)額，除此之外，不能將本年

度貸方發(fā)生額直接確定為本年度稅前扣除的工

資薪金額，必須結(jié)合其他方法進(jìn)行調(diào)整。

案例 3:丙公司 2022 年“應(yīng)付職工薪酬——

工資薪金”貸方發(fā)生額 310 萬(wàn)元，經(jīng)審查：通

過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”科目支付當(dāng)

年工資薪金220 萬(wàn)元、支付上年工資薪金48萬(wàn)元、匯算清繳期支付35 萬(wàn)元，通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”和“其他應(yīng)付款”科目支付 50 萬(wàn)元，用銀行存款和庫(kù)存現(xiàn)金直接支付15 萬(wàn)元，上年結(jié)轉(zhuǎn)未支付的工資薪金和匯算清繳期過(guò)后未支付的工資薪金均為0元，則：

2022 年度允許稅前扣除的工資薪金額為：220+35+50+15=320(萬(wàn)元);

不允許稅前扣除的工資薪金額為310-220-35=55(萬(wàn)元);

也就是說(shuō)，本年計(jì)入成本費(fèi)用的工資薪金為 375 萬(wàn)元(310+50+15),允許稅前扣除320萬(wàn)元，不允許稅前扣除的55 萬(wàn)元調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(四)將貸方發(fā)生額與成本、費(fèi)用列支額相結(jié)合核實(shí)稅前扣除的工資薪金數(shù)額1.如果“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”的貸方發(fā)生額小于記入成本、費(fèi)用的工資薪金數(shù)額，說(shuō)明有未通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”科目支付的工資薪金額，包括通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——個(gè)人社保費(fèi)”“其他應(yīng)付款”等科目支付的工資薪金額或直接用銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金支付的工資薪金額，應(yīng)當(dāng)將此部分增加本年度稅前扣除的工資薪金總額，方法同上。

20 返回首頁(yè)2.如果“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”的

貸方發(fā)生額大于記入成本、費(fèi)用的工資薪金數(shù)

額，說(shuō)明有計(jì)提以前年度的工資薪金額，應(yīng)當(dāng)

從本年度的工資薪金總額中剔除。

案例 4:丁公司 2022 年度“應(yīng)付職工薪酬—

—工資薪金”的貸方發(fā)生額 550 萬(wàn)元，記入成

本、費(fèi)用的工資薪金數(shù)額為 505 萬(wàn)元，“應(yīng)付

職工薪酬——工資薪金”的借方發(fā)生額 500 萬(wàn)

元，經(jīng)查有計(jì)提以前年度工資 45 萬(wàn)元并于計(jì)提

月份全部支付；匯算清繳期支付當(dāng)年工資薪金

30 萬(wàn)元，有 20 萬(wàn)元匯算清繳期過(guò)后仍未支付，

則：

2022 年企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金額

為：550-45-20=485(萬(wàn)元),納稅調(diào)減金額為：

550-40-485=20(萬(wàn)元)。

總之，企業(yè)的工資薪金不論會(huì)計(jì)上如何核

算，都應(yīng)當(dāng)以記入成本、費(fèi)用為前提，以實(shí)際

支付當(dāng)年的數(shù)額為企業(yè)所得稅稅前扣除數(shù)額，

以當(dāng)年(包括匯算清繳期)未支付的數(shù)額作為調(diào)

增應(yīng)納稅所得額的數(shù)額。

土地成本的確認(rèn)與納稅調(diào)整房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地成本不僅是土地增值稅的扣除項(xiàng)目，也是企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目，同時(shí)也是增值稅計(jì)稅銷售額的扣除項(xiàng)目，因此，土地成本的確認(rèn)與調(diào)整是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)管理的一項(xiàng)重要任務(wù)。一、土地成本的確認(rèn)(一)土地成本扣除項(xiàng)目的確認(rèn)土地成本即取得土地使用權(quán)所支付的金額?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》)第七條第一項(xiàng)規(guī)定：“土地成本是指為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。”《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第一條第(三)項(xiàng)第十款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外),以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為增值稅的銷售額?！薄蛾P(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140 號(hào))規(guī)定：“‘向政府部門支付的土地價(jià)款’,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等，同時(shí)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用如果能提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性材料的也允許在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)扣除?！睆囊陨险咭?guī)定可以看出，土地成本包括但不僅限于土地受讓人向政府部門支付的征地

21 返回首頁(yè)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用、土地出

讓收益以及在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支

付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用?！秾?shí)施細(xì)則》第七條第二

項(xiàng)規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，

包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，即向非政府部門

支付的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用

費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、

地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房

支出等，其中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)也就是財(cái)稅〔2016〕

140 號(hào)文所稱的在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)

人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

因此，土地增值稅清算歸集和分配的土地

成本不僅指《實(shí)施細(xì)則》第七條第(一)項(xiàng)的內(nèi)

容，還包括第(二)項(xiàng)的“土地征用及拆遷補(bǔ)償

費(fèi)”。

(二)土地成本扣除憑證的確認(rèn)

按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)支付土地成

本必須取得發(fā)票、財(cái)政性票據(jù)或者《企業(yè)所得

稅稅前扣除憑證管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告

2018 年第 28 號(hào))規(guī)定的收款收據(jù)，否則，不允

許扣除。同時(shí)，企業(yè)支付給政府部門的土地成

本應(yīng)當(dāng)附有收費(fèi)文件或依據(jù)，拆遷補(bǔ)償費(fèi)等應(yīng)

當(dāng)附有補(bǔ)償協(xié)議，所有超過(guò)支付限額的款項(xiàng)都

應(yīng)當(dāng)通過(guò)銀行存款支付，以減少扣除風(fēng)險(xiǎn)。

(三)土地成本扣除范圍的確定

按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，“紅線”外的土

地成本，不論是在計(jì)算土地增值稅時(shí)，還是在

計(jì)算增值稅、企業(yè)所得稅時(shí)，都不允許扣除。

二、土地成本的會(huì)計(jì)核算

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦

法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào))第二十七條規(guī)定，

房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“開發(fā)成本——×××(項(xiàng)目名稱)”科目下設(shè)置“土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”三級(jí)明細(xì)科目，核算取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等項(xiàng)支出。這其中既包括向政府部門支付為土地成本，也包括向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)嘗費(fèi)用，說(shuō)明計(jì)算扣除的土地成本不但包括向政府部門支付的土地成本，還包括向其他單位或個(gè)人支付的遷補(bǔ)償費(fèi)用；不僅包括征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益，還包括大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土

22 返回首頁(yè)地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)

及相關(guān)稅費(fèi)；不只是《土地增值稅暫行條例實(shí)

施細(xì)則》第七條第(一)項(xiàng)所規(guī)定的“為取得土

地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交

納的有關(guān)費(fèi)用”,還包括第(二)項(xiàng)“開發(fā)土地和

新建房及配套設(shè)施的成本”中的“土地征用及

斥遷補(bǔ)償費(fèi)”(向其他單位和個(gè)人支付應(yīng)提供真

實(shí)性材料),不能只扣除向政府部門支付的土地

成本。從“開發(fā)成本——×××(項(xiàng)目名稱)—

—土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)

務(wù)成本”的金額即為土地增值稅(加計(jì) 20%后)、

企業(yè)所得稅、增值稅的稅前加除金額。

三、土地成本的納稅調(diào)整

(一)土地增值稅的納稅調(diào)整

如果只是買一塊地，開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，或一

次性開發(fā)產(chǎn)品類別相同，且在土地增值稅清算

時(shí)已全部售出，則對(duì)土地成本不必分?jǐn)偅駝t，

必須進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

1.按占地面積分?jǐn)?/p>

即按已動(dòng)工開發(fā)的成本對(duì)象的占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司通過(guò)“招拍掛”取得開發(fā)土地一塊，面積300畝，支付土地價(jià)款 15000 萬(wàn)元，現(xiàn)對(duì)占地90 畝的住宅樓進(jìn)行清算，應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀緸椋?5000÷300×90=4500(萬(wàn)元)。2.按建筑面積分?jǐn)偧磳?duì)同一建設(shè)項(xiàng)目不同開發(fā)產(chǎn)品土地成本的分?jǐn)偂?/p>

(1)不同開發(fā)產(chǎn)品土地成本的分?jǐn)偫纾杭僭O(shè)上述甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的這一項(xiàng)目為綜合項(xiàng)目，其中底商18000平方米，地下車庫(kù)3000 平方米(包括人防),地下室 1890 平方米，豪華住宅45000 平方米，普通住宅 27000 平方米，假設(shè)地下車庫(kù)和地下室不單獨(dú)對(duì)外銷售，則：分?jǐn)偼恋爻杀井a(chǎn)品總建筑面=18000+45000+27000=90000(平方米)。底商應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷90000×18000=900(萬(wàn)元)。豪華住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷90000×45000=2250(萬(wàn)元)。普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷90000×27000=1350(萬(wàn)元)。(2)不同開發(fā)產(chǎn)品已售面積土地成本的分?jǐn)偼恋卦鲋刀愔粚?duì)已售產(chǎn)品進(jìn)行清算，未售部分在出售后再進(jìn)行清算，因此，土地增值稅一般都不是一次清算完成的。假設(shè)上述甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司銷售底商17500 平方米、豪華住宅42000 平方米、普通住

23 返回首頁(yè)宅 25000 平方米，則各自已售面積應(yīng)分?jǐn)偟耐?/p>

地成本為：

已 售 底 商 應(yīng) 分 攤 的 土 地 成 本

=17500÷18000×900=875(萬(wàn)元)。

已 售 豪 華 住 宅 應(yīng) 分 攤 的 土 地 成 本

=42000÷45000×2250=2100(萬(wàn)元)。

已 售 普 通 住 宅 應(yīng) 分 攤 的 土 地 成 本

=25000÷27000×1350=1250(萬(wàn)元)。

3.按售價(jià)比率分?jǐn)?/p>

房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，

更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的

房屋，門面房售價(jià)高于住宅房，豪華住宅高于

普通住宅，因此，不論是同一開發(fā)項(xiàng)目，還是

不同開發(fā)項(xiàng)目，售價(jià)高的就應(yīng)該負(fù)擔(dān)高額的土

地成本。

例如：假設(shè)上述甲房產(chǎn)開發(fā)有限公司底商

每平方米 6500 元、豪華住宅每平方米 5800 元、

普通住宅每平方米 4500 元，則各自的預(yù)售價(jià)為：

底商的預(yù)售價(jià)款=18000×6500=11700(萬(wàn)

元)。

豪 華 住 宅 的 預(yù) 售 價(jià) 款 =45000 ×

5800=26100(萬(wàn)元)。

普 通 住 宅 的 預(yù) 售 價(jià) 款 =27000 ×

4500=12150(萬(wàn)元)。

合計(jì)總預(yù)售價(jià)款=11700+26100+12150=

49950(萬(wàn)元)。

各自應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀緸椋?/p>

底商應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷49950×

11700=1054.05(萬(wàn)元)。

豪華住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷49950

×26100=2351.35(萬(wàn)元)。

普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷49950×12150=1094.60(萬(wàn)元)。已 售 底商應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?17500÷18000×1054.05=1024.77(萬(wàn)元)。已售豪華住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?42000÷45000×2351.35=2194.59(萬(wàn)元)。已售普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?25000÷27000×1094.60=1013.52(萬(wàn)元)。4.按預(yù)算造價(jià)分?jǐn)傤A(yù)算造價(jià)法是指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配，包括同一開發(fā)項(xiàng)目不同開發(fā)產(chǎn)品的分?jǐn)偤筒煌_發(fā)項(xiàng)目土地成本的分?jǐn)?。假設(shè)上述甲房產(chǎn)開發(fā)有限公司該清算項(xiàng)目各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)算造價(jià)分別是底商7500萬(wàn)元、豪華住宅 18000 萬(wàn)元、普通住宅10000萬(wàn)元，合計(jì)總預(yù)算造價(jià)35500 萬(wàn)元，則：底商應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷35500×7500=950.70(萬(wàn)元)。豪華住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷35500×18000=2281.69(萬(wàn)元)。普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=4500÷35500×10000=1267.61(萬(wàn)元)。已 售 底商應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?17500÷

24 返回首頁(yè)18000×950.70=924.29(萬(wàn)元)。

已售豪華住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?42000÷

45000×2281.69=2129.58(萬(wàn)元)。

已售普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?25000÷

27000×1267.61=1173.71(萬(wàn)元)。

即：按占地面積分?jǐn)偸峭恋爻杀痉謹(jǐn)偟幕?/p>

本方法，但在同一項(xiàng)目上開發(fā)多種產(chǎn)品時(shí)，也

可按建筑面積分?jǐn)偢鞣N開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟耐恋?/p>

成本，若采用售價(jià)比率或預(yù)算造價(jià)法，應(yīng)征得

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意。

(二)企業(yè)所得稅的調(diào)整

企業(yè)所得稅稅前扣除的土地低價(jià)款包含在

已銷售開發(fā)產(chǎn)品成本當(dāng)中，不分支付對(duì)象，只

要提供合法票即能在稅前扣除，但不能加計(jì)扣

除，也不能提前或推遲扣除，只有當(dāng)期已銷售

開發(fā)產(chǎn)品分?jǐn)偟牟糠植拍芸鄢?/p>

(三)增值稅的納稅調(diào)整

采取一般計(jì)稅辦法的房地產(chǎn)一般納稅人在

計(jì)算繳納增值稅時(shí)從銷售額中扣除的地價(jià)款是

指向政府部門支付的地價(jià)款，向其他單位或個(gè)

人支付的地價(jià)款不允許扣除，且扣除的是當(dāng)期

已銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牡貎r(jià)款，與是否在本期支

付無(wú)關(guān)。

但需要注意的是，土地增值稅、企業(yè)所得

稅、增值稅在土地成本的申報(bào)扣除時(shí)間和申報(bào)金額上都不相同，不能混淆：1.土地增值稅按清算項(xiàng)目申報(bào)，不論橫跨幾年，最后都在清算時(shí)一次扣除，因此，扣除的金額最大，即：假設(shè)某一清算項(xiàng)目的開發(fā)產(chǎn)品在土地增值稅清算前全部銷售出去，則其土地增值稅對(duì)土地成本的扣除額(不包括加計(jì)扣除額)是在這期間企業(yè)所得稅對(duì)土地成本累計(jì)扣除額或增值稅銷售額累計(jì)抵減額之和。2.企業(yè)所得稅按年申報(bào)，扣除的土地成本是當(dāng)年銷售開發(fā)產(chǎn)品分?jǐn)偟慕痤~，其數(shù)額等于當(dāng)年會(huì)計(jì)核算結(jié)轉(zhuǎn)的土地成本金額或當(dāng)年增值稅累計(jì)申報(bào)扣除金額。3.增值稅是按月申報(bào)，扣除的土地成本是當(dāng)月銷售開發(fā)產(chǎn)品分?jǐn)偟慕痤~，數(shù)額最小，但與當(dāng)月會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)的金額一致，全年申報(bào)扣除的金額與企業(yè)所得稅一致。解析復(fù)雜收款模式下銷售貨物的增值稅納稅問(wèn)題

關(guān)于銷售貨物的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定問(wèn)題，稅收政策文件作了相對(duì)詳盡的規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第十九條第(一)項(xiàng)規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三十八條將上述的“收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”進(jìn)一步明確為：(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨

25 返回首頁(yè)物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；(三)

采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合

同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者

書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的

當(dāng)天；(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨

物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò) 12 個(gè)

月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收

到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；

(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單

位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)

天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨

物滿 180 天的當(dāng)天；(六)銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提

供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的

憑據(jù)的當(dāng)天；(七)納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第

(三)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為

貨物移送的當(dāng)天。

《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題

的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第 40 號(hào))

規(guī)定，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方

式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收

入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款

憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)

發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)

的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

但是，以上政策僅僅針對(duì)單一收款模式下銷

售貨物的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間做出規(guī)定，而隨

著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在銷售貨物中存在多

種收款模式疊加的復(fù)雜模式，在這種情況下如

何準(zhǔn)確適用稅收政策，合理進(jìn)行增值稅納稅處

理，值得探究。例：1 月25 日，甲公司向乙公司銷售一批商品，雙方達(dá)成并簽署了《購(gòu)銷合同》。合同約定，該批商品總價(jià)為100 萬(wàn)元(含稅),相關(guān)付款及商品交付條款如下：1.合同簽訂7日內(nèi)，乙公司向甲公司支付合同價(jià)款10%,即10萬(wàn)元作為預(yù)付款；2.甲公司收到預(yù)付款后的3日內(nèi)安排發(fā)貨；3.乙公司收到貨物驗(yàn)收合格后1個(gè)月，乙公司向甲公司支付合同價(jià)款30%,即30萬(wàn)元進(jìn)度款；4.乙公司收到貨物驗(yàn)收合格后3個(gè)月，乙公司向甲公司支付合同價(jià)款40%,同時(shí)，甲公司向乙公司開具全額100 萬(wàn)元的發(fā)票；5.乙公司收到貨物驗(yàn)收合格后4 個(gè)月，乙公司支付合同全部尾款。合同實(shí)際履行的具體情況是：1月30日，

26 返回首頁(yè)乙公司向甲公司支付 10 萬(wàn)元預(yù)付款；2 月 2 日，

甲公司向乙公司發(fā)貨；2 月 10 日，甲、乙雙方

辦好驗(yàn)收合格手續(xù)；

4 月 1 日，乙公司向甲公司支付 30 萬(wàn)元進(jìn)

度款；4 月 30 日，甲公司向乙公司開具了 100

萬(wàn)元的全額發(fā)票 5 月 10 日，乙公司向甲公司支

付 40 萬(wàn)元進(jìn)度款；6 月 10 日，乙公司支付合同

尾款 20 萬(wàn)元。

筆者認(rèn)為，上述案例的增值稅納稅處理如下：

一、“預(yù)收后發(fā)貨”的增值稅處理

本案中，甲公司于 1 月 30 日收到乙公司的 10

萬(wàn)元預(yù)收款。所謂預(yù)收款項(xiàng)，即在業(yè)務(wù)發(fā)生前

收取的款項(xiàng)。因?yàn)椤对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》

第三十八條第(四)項(xiàng)規(guī)定：“采取預(yù)收貨款方

式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”,所以甲公司

應(yīng)在貨物發(fā)出之日(2 月 2 日)確認(rèn)增值稅納稅

義務(wù)發(fā)生。但在計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，存在兩種

不同意見(jiàn)：一種認(rèn)為，甲公司應(yīng)按合同總價(jià) 100

萬(wàn)元進(jìn)行增值稅處理；另一種認(rèn)為，甲公司僅

就收到的 10 萬(wàn)元進(jìn)行增值稅處理。

筆者認(rèn)為，根據(jù)《增值稅暫行條例》第六

條：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)

向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不

包括收取的銷項(xiàng)稅額”,對(duì)于甲公司采用預(yù)收

賬款方式銷售貨物，在發(fā)貨后應(yīng)將預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行增值稅處理，如果是全額預(yù)收，則全額進(jìn)行增值稅處理，如果是預(yù)收部分，僅就收到的預(yù)收賬款做增值稅納稅處理。本案中，甲公司預(yù)收款項(xiàng) 10 萬(wàn)元，在發(fā)貨時(shí)這10 萬(wàn)元滿足“銷售貨物”和“收訖銷售款項(xiàng)”的條件，應(yīng)在2月 2 日確認(rèn)增值稅銷售額。剩余90萬(wàn)元尚不滿足“收訖銷售款項(xiàng)者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)”的條件，暫不進(jìn)行增值稅處理。二、“預(yù)收轉(zhuǎn)分期”的增值稅處理本案中，由于甲公司未采用全額預(yù)收款項(xiàng)的方式進(jìn)行銷售，而是在收到部分預(yù)收款項(xiàng)后即發(fā)貨，剩余款項(xiàng)后續(xù)分期收取。筆者認(rèn)為，在發(fā)貨后，該業(yè)務(wù)由此轉(zhuǎn)換為分期收款銷售模式。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第(三)項(xiàng)：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”,甲公司后續(xù)的分期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按書面合同約定的收款日期確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。根據(jù)《購(gòu)銷合同》約定，乙公司收到貨物驗(yàn)收合格后 1 個(gè)月，乙公司向甲公司支付合同價(jià)款 30%,即 30 萬(wàn)元。本案中，雖然這30萬(wàn)元由乙公司于 4 月1 日向甲公司支付，但是在進(jìn)行增值稅處理時(shí)并不以這個(gè)實(shí)際支付時(shí)間為準(zhǔn)。根據(jù)合同約定，甲、乙雙方于2 月10日辦好驗(yàn)收合格手續(xù)，驗(yàn)收合格后的1 個(gè)月即3月10日，30 萬(wàn)元的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為書面約定的付款時(shí)間，即3 月10 日。三、“分期先開票”的增值稅處理

27 返回首頁(yè)針對(duì)后續(xù)的分期收款款項(xiàng)，根據(jù)《購(gòu)銷合同》

約定，乙公司收到貨物驗(yàn)收合格后 3 個(gè)月(5 月

10 日),乙公司向甲公司支付 40 萬(wàn)元；收到貨物

驗(yàn)收合格后 4 個(gè)月(6 月 10 日),乙公司支付合同

全部尾款 20 萬(wàn)元。如無(wú)其他因素影響，上述 40

萬(wàn)元、20 萬(wàn)元的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為

5 月 10 日、6 月 10 日。但是本案中，甲公司在

4 月 30 日向乙公司開具了 100 萬(wàn)元的全額發(fā)票，

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條第(一)項(xiàng)：

“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或

者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票

的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”,這 40 萬(wàn)元、20 萬(wàn)元

銷售款的發(fā)票于 4 月 30 日開具(包含在 100 萬(wàn)

元以內(nèi)),上述 60 萬(wàn)元的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

間應(yīng)確定在 4 月 30 日。

四、建議

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，銷售業(yè)務(wù)中的付款方

式由單一向多元轉(zhuǎn)化。在業(yè)務(wù)具體實(shí)施中，可

能出現(xiàn)具體操作與合同有出入，甚至背離的情

況。在這種情況下，納稅人應(yīng)當(dāng)把握好經(jīng)濟(jì)業(yè)

務(wù)實(shí)質(zhì)，厘清交易中不同環(huán)節(jié)和類型的增值稅

處理規(guī)則，準(zhǔn)確理解和適用有關(guān)稅收政策規(guī)定。

如遇到復(fù)雜疑難問(wèn)題，應(yīng)積極尋求主管稅務(wù)機(jī)

關(guān)的幫助。

對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)稅政解析捐贈(zèng)業(yè)務(wù)稅收政策主要散落在增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種相關(guān)的文件中。如納稅人無(wú)償捐贈(zèng)標(biāo)的物為房地產(chǎn)，則還涉及土地增值稅政策。捐出方適用各稅種稅收政策時(shí)，要區(qū)分好不同稅種之間的區(qū)別，以正確履行好納稅義務(wù)。一方面捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅上的視同銷售政策，在對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售政策的具體適用細(xì)節(jié)上，增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅有較大的差異；另一方面捐贈(zèng)業(yè)務(wù)還涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的稅前扣除，即是否允許在應(yīng)納稅所得額前扣除及扣除限額的問(wèn)題，兩種所得稅允許扣除限額的政策也不相同。一、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅種政策(一)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)增值稅政策在無(wú)償捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的增值稅政策中，在稅法規(guī)定的具體捐贈(zèng)標(biāo)的物范圍內(nèi)，無(wú)償捐贈(zèng)業(yè)務(wù)適用視同銷售政策；不屬于稅法規(guī)定的標(biāo)的物范圍，不適用視同銷售政策。在特殊時(shí)期，部分捐贈(zèng)行為適用視同銷售政策后，可再享受免稅待遇。

1.視同銷售的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，單位或個(gè)體工商戶向外無(wú)償捐贈(zèng)屬增值稅征收范圍的應(yīng)稅貨物、應(yīng)稅勞務(wù)(加工、修理修配勞務(wù))、應(yīng)稅行為(服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))等要視同銷售。對(duì)無(wú)償捐贈(zèng)應(yīng)稅行為(服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))的，如是以公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，則不需要視同銷售(無(wú)償捐贈(zèng)貨物不適用)。視同銷售的增值稅政策因捐出方身份不同

28 返回首頁(yè)而不同。稅法規(guī)定，單位或個(gè)體工商戶無(wú)償捐

贈(zèng)貨物、服務(wù)，應(yīng)視同銷售，繳納增值稅；單

位或者個(gè)人無(wú)償捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)

視同銷售繳納增值稅。

這里要注意的是，無(wú)償提供貨物、應(yīng)稅行

為與無(wú)償提供勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的增值

稅政策不同。一是因捐贈(zèng)方而異。單位作為捐

贈(zèng)方，對(duì)外捐贈(zèng)貨物、應(yīng)稅行為的，均要視同

銷售，繳納增值稅；個(gè)體工商戶作為捐贈(zèng)方，

對(duì)外捐贈(zèng)貨物與服務(wù)的，才視同銷售；其他個(gè)

人作為捐贈(zèng)方，只有對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)或

者不動(dòng)產(chǎn)，才視同銷售。增值稅政策中的“個(gè)

人”是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人，其他個(gè)人可

簡(jiǎn)單理解為自然人。二是單位、個(gè)人(包括個(gè)體

工商戶和其他個(gè)人)無(wú)償提供勞務(wù)不視同銷售。

小結(jié)：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)體工商戶無(wú)償贈(zèng)送貨物、

服務(wù)需要視同銷售，自然人(其他個(gè)人)無(wú)償贈(zèng)

送貨物、服務(wù)不視同銷售。

實(shí)務(wù)上，捐贈(zèng)標(biāo)的還有現(xiàn)金、股權(quán)(包括上

市公司股票和非上市公司股權(quán))、債權(quán)(包括可

公開市場(chǎng)上交易的債券和其他債權(quán))等。其中上

市公司股票及可在公開市場(chǎng)上交易的債券屬于

金融商品，屬于增值稅政策規(guī)定的“服務(wù)”征

收范圍。

按照增值稅政策，可以理解為捐贈(zèng)其他標(biāo)

的物不涉及視同銷售需要繳納增值稅。

2.免征增值稅的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)

在特殊情況下，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)可享受臨時(shí)性的

增值稅免稅優(yōu)惠政策，即對(duì)外捐贈(zèng)按照前述政

策需要視同銷售的前提下，如在國(guó)家規(guī)定的特

殊時(shí)期或特殊項(xiàng)目，可以再予以免稅，目前有

以下兩項(xiàng)。一是《關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019 年第 55 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱：55 號(hào)公告)規(guī)定，自 2019 年 1 月1 日至2025 年12月31日，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過(guò)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無(wú)償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。二是《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020 年第9 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱：9號(hào)公告)規(guī)定，自2020 年1 月1 日起截至疫情結(jié)束期間，單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物，通過(guò)公益性社會(huì)組織和縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防控任務(wù)的醫(yī)院，無(wú)償捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅。納稅人享受免稅政策，需要同時(shí)符合以下三個(gè)條件：一是只限于捐贈(zèng)貨物，不包括無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。二是捐贈(zèng)途徑需通過(guò)公益性社會(huì)組織和縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)或者特定單位。三是不得開具增值稅專用發(fā)票。

29 返回首頁(yè)3.增值稅征免政策分析

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)在增值稅上是否應(yīng)視同銷售，或

視同銷售后再免稅，受到捐贈(zèng)者、捐贈(zèng)標(biāo)的、

是否公益性等幾方面因素影響。筆者將上述捐

贈(zèng)業(yè)務(wù)整理為《不同捐贈(zèng)主體增值稅視同銷售

小結(jié)表》。需要說(shuō)明的是：(1)表中需要視同銷

售的以“是”表示，無(wú)須視同銷售的用“否”

表示；(2)第 4 列的服務(wù)、第 5 列的無(wú)形資產(chǎn)或

者不動(dòng)產(chǎn)僅指不是用于公益事業(yè)，或者以社會(huì)

公眾為服務(wù)對(duì)象的無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，用于

公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象的則不視

同銷售；(3)只有貨物捐贈(zèng)行為適用臨時(shí)性的定

期增值稅免稅優(yōu)惠政策，表中以“免”標(biāo)注。

服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)不適用免

征增值稅的政策。

(二)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)所得稅政策

《企業(yè)所得稅法》中的視同銷售只涉及貨

物、勞務(wù)、財(cái)產(chǎn)。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企

業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的

九類收入為收入總額。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施

條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性

資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、

償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福

利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、

轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)

主管部門另有規(guī)定的除外?！睋?jù)此理解，企業(yè)

所得稅上的視同銷售只對(duì)應(yīng)其中的銷售貨物收

入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入三類收入，

而非全部九類收入。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)除了要

視同銷售，還涉及捐贈(zèng)支出的稅前扣除問(wèn)題。

企業(yè)發(fā)生非公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)支出不得在所得稅前扣除，發(fā)生了公益性捐贈(zèng)才可以稅前扣除，按照具體捐贈(zèng)對(duì)象分為限額扣除與全額扣除。限額扣除是指企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。允許企業(yè)全額扣除的是幾個(gè)特殊公益性捐贈(zèng)支出。如企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。2019年 1 月 1 日至2022 年12 月31 日，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除。(三)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及的個(gè)人所得稅政策合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶、自然人發(fā)生任何捐贈(zèng)，現(xiàn)行稅收政策沒(méi)有視同銷售后，征收個(gè)人所得稅的規(guī)定。個(gè)人(合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)中的投資者、個(gè)體工商戶、自然人，以下簡(jiǎn)稱：個(gè)人)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)只涉及捐贈(zèng)支出的稅前扣除，個(gè)人如發(fā)生非公益性捐贈(zèng)的

30 返回首頁(yè)支出，不得在所得稅稅前扣除，只有公益性捐

贈(zèng)才允許有條件稅前扣除。

公益性捐贈(zèng)支出在個(gè)人所得稅稅前扣除，

分限額扣除與全額扣除兩種。個(gè)人將其所得對(duì)

教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，

捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分

之三十的部分，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。

目前，個(gè)人所得稅中可在稅前全額扣除的項(xiàng)目

比企業(yè)所得稅的項(xiàng)目多。

(四)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及的土地增值稅政策

除了將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親

屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人、教育、民政和其他

社會(huì)福利、公益事業(yè)的納稅人，其他納稅人均

要視同銷售征收土地增值稅。實(shí)務(wù)上捐贈(zèng)土地

涉及的土地增值稅業(yè)務(wù)并不多，故不再分析。

二、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及增值稅、企業(yè)所得稅政

策的差異

(一)視同銷售的范圍不同

增值稅上應(yīng)納入視同銷售的行為按照捐贈(zèng)

主體或捐贈(zèng)標(biāo)的不同而不同，企業(yè)所得稅上則

不分組織形式，只要企業(yè)所得稅的納稅人發(fā)生

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的

捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，均須視同銷售。

增值稅和企業(yè)所得稅政策對(duì)視同銷售范圍的規(guī)定不同。企業(yè)所得稅政策要求，納稅人無(wú)償捐贈(zèng)“貨物”“勞務(wù)”“財(cái)產(chǎn)”要視同銷售。增 值 稅 政 策要求，納稅人無(wú)償捐贈(zèng)“貨物”“服務(wù)”“無(wú)形資產(chǎn)”“不動(dòng)產(chǎn)”要視同銷售。兩者不僅僅是范圍規(guī)定不同，并且同是“貨物”“勞務(wù)”,增值稅與企業(yè)所得稅政策具體指的對(duì)象也不完全一樣。1.增值稅與企業(yè)所得稅政策中“貨物”的范圍不一致兩個(gè)稅種對(duì)“貨物”具體范圍的規(guī)定不盡一致。增值稅政策中的“貨物”范圍大于企業(yè)所得稅。按照《增值稅條例》及其《實(shí)施細(xì)則》,貨物指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體。按照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》,貨物是指商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨?？梢?jiàn)，兩個(gè)稅種的政策對(duì)“貨物”的解釋不同，企業(yè)所得稅上“貨物”的范圍包含在增值稅上“貨物”的范圍之中?！镀髽I(yè)所得稅法》的征收范圍除了“貨物”外，還有“財(cái)產(chǎn)”。增值稅政策中無(wú)“財(cái)產(chǎn)”的提法。《企業(yè)所得稅法》中的“財(cái)產(chǎn)”是指固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)。按照增值稅政策規(guī)定的貨物范圍，《企業(yè)所得稅法》中的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)也應(yīng)包含在增值稅政策規(guī)定的“貨物”中。無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)的相關(guān)規(guī)定等較為復(fù)雜。實(shí)務(wù)上，股權(quán)按照是否可以在公開市場(chǎng)上交易，分為上市公司股票與非上市公司股票(股權(quán)),債權(quán)也類似地分為可公開交易債權(quán)與不可公開交易債權(quán)?？稍诠_市場(chǎng)上交易的上

31 返回首頁(yè)市公司的股票、債券屬于增值稅政策中金融商

品的征收范圍，歸屬《增值稅條例》中的“服

務(wù)”。無(wú)形資產(chǎn)在增值稅政策中直接歸為一個(gè)

“無(wú)形資產(chǎn)”稅目，與“貨物”“服務(wù)”并列。

非上市公司股票(股權(quán))、非公開交易的債權(quán)、

無(wú)形資產(chǎn)不屬于增值稅政策中的“貨物”或

“服務(wù)”,但屬于企業(yè)所得稅的“財(cái)產(chǎn)”。除這

幾個(gè)特殊項(xiàng)目外，大致可以將增值稅與企業(yè)所

得稅范圍歸納為：增值稅的“貨物+不動(dòng)產(chǎn)+無(wú)

形資產(chǎn)(僅指所有權(quán)，不包括使用權(quán))”大致相

當(dāng)于企業(yè)所得稅的“貨物+財(cái)產(chǎn)”。

2.增值稅與企業(yè)所得稅政策中的“勞務(wù)”

范圍不一致

《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“勞務(wù)”范圍

遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于增值稅政策中的“勞務(wù)”范圍。增值

稅政策上的“勞務(wù)”專指提供加工、修理修配

勞務(wù)?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定的“勞務(wù)”指企

業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)

租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化

體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲

住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、

娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)。兩個(gè)稅種

中“勞務(wù)”的重疊部分只有加工、修理修配，

企業(yè)所得稅上“勞務(wù)”的絕大部分在增值稅中

歸類為“服務(wù)”。因此，企業(yè)所得稅上的“勞

務(wù)”比增值稅上“勞務(wù)”的范圍大，大致相當(dāng)

于增值稅的“勞務(wù)+部分服務(wù)”。除此之外，增

值稅政策中的“服務(wù)”還有部分在企業(yè)所得稅

政策中歸類為“財(cái)產(chǎn)”。如無(wú)形資產(chǎn)、上市公

司股票、可公開市場(chǎng)上交易的債券歸為《企業(yè)

所得稅法》中的“財(cái)產(chǎn)”,但是在《增值稅條例》

中歸為“服務(wù)”。無(wú)償提供“加工、修理修配”在增值稅上不視同銷售，而企業(yè)所得稅上要視同銷售。企業(yè)所得稅政策對(duì)無(wú)償提供“勞務(wù)”(相當(dāng)于增值稅上的“勞務(wù)+部分服務(wù)”)均要視同銷售。增值稅政策中，納稅人無(wú)償提供的服務(wù)如果用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，不須視同銷售，其他的無(wú)償服務(wù)要視同銷售。3.增值稅與企業(yè)所得稅政策對(duì)無(wú)形資產(chǎn)視同銷售的規(guī)定不同企業(yè)所得稅政策里“財(cái)產(chǎn)”中的無(wú)形資產(chǎn)與增值稅政策里的無(wú)形資產(chǎn)范圍大致一致，但視同銷售的規(guī)定不同。無(wú)形資產(chǎn)按無(wú)償捐贈(zèng)所有權(quán)與無(wú)償捐贈(zèng)使用權(quán)劃分，在兩個(gè)稅種政策中有不同規(guī)定。企業(yè)所得稅政策中，無(wú)償提供無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)不視同銷售?！镀髽I(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》將轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則無(wú)償捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)要視同銷售。無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)不歸屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“貨物”“勞務(wù)”“財(cái)產(chǎn)”,據(jù)此理解，無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)就不屬于企業(yè)所得稅政策中應(yīng)當(dāng)視同銷售的項(xiàng)目。土地使用權(quán)的歸屬上，增值稅政策與企業(yè)所得稅政策不一致?！对鲋刀悧l例》將土地使用權(quán)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)，而不屬于不動(dòng)產(chǎn)，但對(duì)

32 返回首頁(yè)出租土地使用權(quán)，《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開

營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行

費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅 2016 年第 47 號(hào))

規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他

人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)(現(xiàn)代服務(wù))

繳納增值稅。據(jù)此，無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)

或使用權(quán)均屬于增值稅政策中視同銷售項(xiàng)目

(用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象的

除外)。

(二)視同銷售收入的確認(rèn)方式不同

增值稅政策與企業(yè)所得稅政策對(duì)捐贈(zèng)視同

銷售的收入確認(rèn)方式、具體金額的確定有諸多

不同的規(guī)定。

1.增值稅政策中視同銷售收入金額確認(rèn)的

規(guī)定

稅法規(guī)定，發(fā)生捐贈(zèng)行為視同銷售的銷項(xiàng)

稅額或應(yīng)繳納稅額按照以下順序確定的銷售額

計(jì)提。第一，納稅人最近時(shí)期同類貨物或同類

服務(wù)的平均銷售價(jià)格(平均價(jià)格);第二，其他納

稅人最近時(shí)期同類貨物或同類服務(wù)的平均銷售

價(jià)格(平均價(jià)格);第三，按組成計(jì)稅價(jià)格。其中

組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率),成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定?！蛾P(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào))規(guī)定，納稅人因無(wú)銷售價(jià)格，按法規(guī)須按照組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額的，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率為 10%。屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕156 號(hào))中規(guī)定的成本利潤(rùn)率。這個(gè)文件對(duì)17 種應(yīng)稅消費(fèi)品全國(guó)平均成本利潤(rùn)率分別做了5%、6%、8%、10%的規(guī)定。2.企業(yè)所得稅政策中視同銷售收入金額確認(rèn)的規(guī)定

一般情況下，按照《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào))的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)確定企業(yè)所得稅上的收入，無(wú)論是自制，還是外購(gòu)，均按被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入(另有規(guī)定除外)。對(duì)文件中的“公允價(jià)值”,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值?！蛾P(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2016〕45 號(hào))規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。股權(quán)是指企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)、上市公司股票等。3.增值稅與企業(yè)所得稅政策對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)視同銷售收入確認(rèn)的不同規(guī)定增值稅與企業(yè)所得稅政策對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)視同銷售收入的確認(rèn)有兩方面不同。

33 返回首頁(yè)一是向公益性社團(tuán)實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)銷售收

入的確認(rèn)不同。對(duì)此類捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅政策

規(guī)定股權(quán)捐贈(zèng)按照歷史成本確定收入，而增值

稅政策規(guī)定股權(quán)捐贈(zèng)(上市公司股票)要按前文

所述規(guī)定的順序確定收入。如：某企業(yè)取得的

股權(quán)成本為 20000 元，在 2021 年 10 月份將其

向公益性社團(tuán)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)時(shí)市場(chǎng)上的公允價(jià)值

是 50000 元，但是沒(méi)有該企業(yè)同時(shí)期同類股權(quán)

的銷售價(jià)格，市場(chǎng)其他納稅人最近時(shí)期同類股

權(quán)的平均銷售價(jià)格(平均價(jià)格)為 51000 元，則

企業(yè)所得稅上確認(rèn)的收入額為 20000 元，增值

稅上按照 51000 元確認(rèn)收入。如果該企業(yè)不向

公益性社團(tuán)捐贈(zèng)，那么,企業(yè)所得稅上確認(rèn)的收

入為 50000 元增值稅上仍是 51000 元。

二是企業(yè)所得稅政策規(guī)定按照市場(chǎng)價(jià)格確

定的公允價(jià)值，增值稅政策規(guī)定按照順序確定

的銷售額。相同的一個(gè)捐贈(zèng)貨物，兩者確認(rèn)的

收入金額不同。例如，某企業(yè)捐出自產(chǎn)貨物 A,捐贈(zèng)時(shí)該貨物的市場(chǎng)公允價(jià)值為 10000 元，納

稅人最近時(shí)期同類貨物或同類服務(wù)的平均銷售

價(jià)格(平均價(jià)格)為 9800 元，則增值稅上確認(rèn)的

收入額應(yīng)為 9800 元，而在企業(yè)所得稅上確認(rèn)的

收入額為 10000 元。

(三)稅收優(yōu)惠不同捐贈(zèng)貨物免征增值稅的政策目前有以下兩項(xiàng)：一是 9 號(hào)公告規(guī)定，自2020 年1月1日起截至疫情結(jié)束期間，單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物，通過(guò)公益性社會(huì)組織和縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防控任務(wù)的醫(yī)院，無(wú)償捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅。二是55 號(hào)公告規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過(guò)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無(wú)償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。企業(yè)所得稅政策中，對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售后，并無(wú)免稅的優(yōu)惠規(guī)定。納稅人發(fā)生9號(hào)公告或55 號(hào)公告的捐贈(zèng)行為，免征增值稅，仍要視同銷售，調(diào)整企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。(四)稅會(huì)處理不一樣《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的視同銷售有明確規(guī)定，均要計(jì)提銷項(xiàng)稅額(按照一般計(jì)稅方法)或應(yīng)納稅額(按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法)。按照增值稅政策的規(guī)定，視同銷售的會(huì)計(jì)賬戶上的記載與增值稅稅務(wù)處理無(wú)差異。企業(yè)所得稅上的稅會(huì)處理不同。因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)生視同銷售并沒(méi)有取得收入，所以會(huì)計(jì)處理中沒(méi)有收入方面的賬戶記錄。在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)需要專門的納稅調(diào)整，將對(duì)外捐贈(zèng)的貨物按照公允價(jià)值與成本，分別填在“A105010 視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表”第7 行“(六)用于對(duì)外

34 返回首頁(yè)捐贈(zèng)視同銷售收入”、第 17 行“(六)用于對(duì)外

捐贈(zèng)視同銷售成本”,進(jìn)行視同銷售的納稅調(diào)

整后，應(yīng)支出的會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異，

須納稅調(diào)整的金額填報(bào)在第 30 行“(十七)其

他”。

三、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅政策中，對(duì)

外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)規(guī)定的差異

(一)視同銷售的差異

個(gè)人(指合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者、

個(gè)體工商戶、自然人，下同)發(fā)生任何捐贈(zèng)，不

視同銷售征收個(gè)人所得稅。企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)行為，

要視同銷售征收企業(yè)所得稅。

(二)稅前扣除的異同

納稅人的非公益性捐贈(zèng)支出，均不得在企

業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅稅前扣除。兩個(gè)所得稅

政策對(duì)公益性捐贈(zèng)支出扣除限額計(jì)算依據(jù)、扣除比例的規(guī)定不同。1.限額扣除的計(jì)算依據(jù)不一樣企業(yè)所得稅政策規(guī)定，稅前扣除限額的計(jì)算依據(jù)是年度利潤(rùn)總額。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額，是捐贈(zèng)支出已經(jīng)扣除過(guò)后的利潤(rùn)。個(gè)人所得稅政策規(guī)定，扣除限額的計(jì)算依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。這里的應(yīng)納稅所得額是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額。從與企業(yè)所得稅比較相近的個(gè)人所得稅中經(jīng)營(yíng)所得的項(xiàng)目來(lái)看，個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額是經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整后，但沒(méi)有扣除過(guò)捐贈(zèng)支出的余額。2.可以扣除的年限不同企業(yè)所得稅上當(dāng)年未扣除完的余額可以在以后三年結(jié)轉(zhuǎn)年限扣除。個(gè)人所得稅上只允許在當(dāng)年扣除，未扣除部分不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。由于個(gè)人所得稅分項(xiàng)目征收，如果個(gè)人在同一年度有多項(xiàng)所得，還涉及在哪個(gè)所得項(xiàng)目中扣除的問(wèn)題。企業(yè)所得稅沒(méi)有此類業(yè)務(wù)問(wèn)題。(三)捐贈(zèng)支出金額的確定有差別雖然兩個(gè)所得稅政策均規(guī)定對(duì)外捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)按照實(shí)際捐贈(zèng)金額確定捐贈(zèng)支出，但是對(duì)于捐贈(zèng)額有不一樣的規(guī)定。企業(yè)實(shí)施非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，如是實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，并依此按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定在所得稅前扣除。除股權(quán)以外的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算確定捐贈(zèng)支出。個(gè)人實(shí)施非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，如果是捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)，按照個(gè)人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)

35 返回首頁(yè)原值確定公益捐贈(zèng)支出金額；捐贈(zèng)除股權(quán)、房

產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)，按照非貨幣性資

產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定。

企業(yè)與個(gè)人在非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)中，捐贈(zèng)

標(biāo)的為股權(quán)的，都按照原值或歷史成本來(lái)確定

捐贈(zèng)額；個(gè)人對(duì)外捐贈(zèng)房產(chǎn)，仍按原值確定捐

贈(zèng)額，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)房產(chǎn)，按照公允價(jià)值確定

捐贈(zèng)額；企業(yè)與個(gè)人捐贈(zèng)其他非貨幣性資產(chǎn)，

均按照其公允價(jià)值確定。

四、用好對(duì)外捐贈(zèng)稅收政策

(一)精準(zhǔn)掌握對(duì)外捐贈(zèng)稅收政策，正確履

行納稅義務(wù)

對(duì)外捐贈(zèng)相關(guān)稅收政策比較繁雜，不同捐

贈(zèng)主體對(duì)相同標(biāo)的物的捐贈(zèng)行為，按照增值稅

政策可能作為視同銷售，也可能不作為視同銷

售。有的捐贈(zèng)標(biāo)的物，增值稅與企業(yè)所得稅政

策都規(guī)定視同銷售。有的捐贈(zèng)標(biāo)的物，只有一

種政策規(guī)定視同銷售。兩個(gè)稅種的政策均規(guī)定

視同銷售的捐贈(zèng)標(biāo)的物，按照具體規(guī)定，歸屬

的收入或所得項(xiàng)目也不同，捐贈(zèng)收入金額確認(rèn)

的額度也不同。納稅人在納稅申報(bào)時(shí)，必須要

全面掌握與理解對(duì)外捐贈(zèng)的稅收處理規(guī)定，甄

別各個(gè)稅種的政策差異，正確履行好納稅義務(wù)。

(二)充分利用對(duì)外捐贈(zèng)稅收政策，選擇最

佳捐贈(zèng)時(shí)機(jī)對(duì)外捐贈(zèng)稅收政策會(huì)直接影響納稅人稅負(fù)。納稅人對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)選擇有利時(shí)機(jī)，避免增加不必要的稅負(fù)。例如，小規(guī)模納稅人2023年某個(gè)季度正常銷售額臨近30 萬(wàn)元時(shí)，此時(shí)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)，因視同銷售導(dǎo)致的銷售額增加，將無(wú)法享受到季度銷售額30 萬(wàn)元以下免征增值稅的待遇。同樣，小規(guī)模納稅人在正常銷售額接近 500 萬(wàn)元時(shí)，發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，該納稅人的銷售額會(huì)超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，使該納稅人從適用 3%的征收率到適用13%、9%或6%的征收率。

對(duì)外捐贈(zèng)也可能降低企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅稅負(fù)。例如，捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額稍微超過(guò) 300 萬(wàn)元的企業(yè)，如果有一定額度的允許扣除的對(duì)外捐贈(zèng)，會(huì)使應(yīng)納稅所得額降到300萬(wàn)元以下，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)將由原來(lái)的25%降到10%以下，企業(yè)所得稅稅負(fù)下降幅度達(dá)到60%以上。個(gè)人有允許扣除的捐贈(zèng)支出，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)也可能有類似的效果。

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