云南“走出去”國際稅收一本通

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前 言

近年，隨著“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)推進(jìn)，隨著區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)

伙伴關(guān)系協(xié)定（RCEP）的簽署實(shí)施，圍繞習(xí)近平總書記提出的“把

云南建設(shè)成為面向南亞東南亞輻射中心”的定位目標(biāo)，我省企業(yè)“走

出去”步伐不斷加快，對(duì)外投資規(guī)模不斷提升。2020年，全省共有

340戶企業(yè)對(duì)外投資，涉及境外38個(gè)國家（地區(qū)），境外被投資企

業(yè)戶數(shù)達(dá)421戶。

為充分發(fā)揮國際稅收的職能作用，服務(wù)云南更高水平對(duì)外開放，

助力我省企業(yè)高質(zhì)量“走出去”，國家稅務(wù)總局云南省稅務(wù)局對(duì)“走

出去”納稅人國際稅收相關(guān)政策、稅收協(xié)定、國別投資指南、管理

服務(wù)舉措等內(nèi)容進(jìn)行了歸納整理，總結(jié)共性問題形成《云南“走出

去”企業(yè)國際稅收一本通》，詳細(xì)列舉了“走出去”納稅人涉及的

68個(gè)事項(xiàng)，每項(xiàng)從適用主體、政策規(guī)定、適用條件、情景問答4個(gè)

方面予以歸納；同時(shí)，針對(duì)我省340戶“走出去”企業(yè)，據(jù)其不同

的投資目的地，個(gè)性化整理了“一戶一冊(cè)”的《“走出去”國別投

資稅收指南及稅收協(xié)定（安排、協(xié)議）》。

希望通過共性版+專屬版的兩個(gè)便于查閱的電子版小冊(cè)子，能

更好地幫助我省“走出去”企業(yè)了解東道國的稅收政策、享受稅收

協(xié)定待遇、維護(hù)自身稅收權(quán)益、防范境外投資稅收風(fēng)險(xiǎn)，助力我省

企業(yè)的境外投資行穩(wěn)致遠(yuǎn)！

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目錄

一、稅收政策 ....................................................... 7

（一）境外所得稅收政策 ........................................7

1. 居民企業(yè)境外所得的確認(rèn) .....................................7

2. 居民企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 ............................10

3. 境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 ............................11

4.境外所得稅收直接抵免 .......................................12

5.境外所得稅收間接抵免 .......................................17

6.企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證 ...............................20

7.企業(yè)境外購進(jìn)貨物或勞務(wù)支出稅前扣除 .........................22

8.境外稅收抵免簡(jiǎn)易辦法（定率計(jì)算） ...........................24

9.境外稅收抵免簡(jiǎn)易辦法（“白名單”） .........................25

10.居民個(gè)人境外稅收抵免 ......................................27

(二)特別納稅調(diào)整 ................................................32

11.轉(zhuǎn)讓定價(jià) ..................................................32

12.成本分?jǐn)倕f(xié)議 ..............................................33

13.受控外國企業(yè) ..............................................35

14.受控外國企業(yè)信息報(bào)告 ......................................38

15.資本弱化 ..................................................39

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16.一般反避稅 ................................................41

（三）境外關(guān)聯(lián)交易 ..............................................43

17.關(guān)聯(lián)申報(bào) ..................................................43

18.國別報(bào)告義務(wù) ..............................................46

19.主體文檔準(zhǔn)備 ..............................................48

20.本地文檔準(zhǔn)備 ..............................................52

21.特殊事項(xiàng)文檔準(zhǔn)備 ..........................................58

（四）其他相關(guān)稅收政策 ..........................................61

22.居民企業(yè)向境外轉(zhuǎn)讓技術(shù)的企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠 ................ 61

23.企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策 .................. 66

24.高新技術(shù)企業(yè)境外所得享受優(yōu)惠稅率 ..........................68

25.非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策 ..........................69

26.跨境資產(chǎn)重組特殊性稅務(wù)處理 ................................72

27.向我國銀行境外分行支付來源于境內(nèi)的利息免于扣繳所得稅 ...... 74

二、稅收協(xié)定 ...................................................... 75

28.居民 ......................................................79

29.常設(shè)機(jī)構(gòu) ..................................................83

30.營業(yè)利潤 ..................................................89

31.國際運(yùn)輸 ..................................................92

32.股息優(yōu)惠稅率 ..............................................95

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33.股息免稅 ..................................................99

34.利息優(yōu)惠稅率 .............................................102

35.利息免稅 .................................................110

36.特許權(quán)使用費(fèi)優(yōu)惠稅率 .....................................112

37.技術(shù)服務(wù)費(fèi) ...............................................119

38.轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn) ...............................................121

39.轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn) .....................................122

40.轉(zhuǎn)讓運(yùn)輸工具 .............................................123

41.轉(zhuǎn)讓主要由不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股權(quán) ...........................125

42.轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)（主要由不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)除外） ............... 127

43.轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn) .............................................130

44.受雇所得 .................................................130

45.董事費(fèi) ...................................................133

46.藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員 ...........................................134

47.退休金 ...................................................136

48.教師、研究人員 ...........................................137

49.學(xué)生和實(shí)習(xí)人員 ...........................................139

50.國籍非歧視 ...............................................140

51.常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視 ...........................................142

52.扣除非歧視 ...............................................143

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53. 資本非歧視 ..............................................144

54.主要目的測(cè)試 .............................................145

55.饒讓抵免 .................................................146

三、 管理服務(wù) .................................................... 148

56. “走出去”納稅人開具《中國稅收居民身份證明》 ............ 148

57.居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報(bào)告 .............................152

58.企業(yè)境外所得稅收抵免辦理 .................................153

59.個(gè)人境外所得年度自行申報(bào) .................................159

60.對(duì)外支付扣繳稅款 .........................................160

61. 境內(nèi)派出機(jī)構(gòu)代扣代繳 ....................................164

62.單邊預(yù)約定價(jià)安排 .........................................165

63.雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排 .................................168

64.協(xié)定條款相關(guān)的涉稅爭(zhēng)議雙邊協(xié)商 ...........................172

65.特別納稅調(diào)整相互協(xié)商 .....................................174

66.非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)稅務(wù)登記 ...............................176

67.非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)稅收義務(wù) ...............................177

68.金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換 .................................178

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一、稅收政策

（一）境外所得稅收政策

“走出去”企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納

企業(yè)所得稅。企業(yè)在境外銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得

的所得，以及來源于境外的股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息

所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所

得，扣除按規(guī)定計(jì)算的各項(xiàng)合理支出后的余額，即其境外應(yīng)納

稅所得額。

對(duì)于企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)

（是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收

協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國家（地區(qū)）的稅收居民），其取得的

各項(xiàng)境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬

納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

對(duì)于企業(yè)在境外繳納的所得稅性質(zhì)的稅款，我國實(shí)行稅收

抵免政策，即允許企業(yè)用境外已繳稅款抵免其境內(nèi)外所得應(yīng)納

稅總額。稅收抵免分為直接抵免和間接抵免，特殊情形下企業(yè)

還可適用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免。

1. 居民企業(yè)境外所得的確認(rèn)

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【適用主體】

居民企業(yè)

【政策規(guī)定】

（1）所得來源地

a.銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；

b.提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

c.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，

動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所

所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確

定；

d.股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所

在地確定；

e.利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、

支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定；

f.其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。

（2）所得實(shí)現(xiàn)年度

企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若

實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期

不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤分配日所在的納

稅年度確認(rèn)境外所得。

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企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)

等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍

應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。

（3）所得的計(jì)算

a.在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，境外所

得應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的

境外稅前所得。

b.上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得

的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)

境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得

應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接

負(fù)擔(dān)的稅額之和。

【情景問答】

問：我公司是一家境內(nèi)企業(yè)，2018年取得來自境外A國甲

公司特許權(quán)使用費(fèi)所得56萬元，該筆收入在A國已繳納所得稅

24萬元（適用稅率30%）。請(qǐng)問，2018年所得稅匯算清繳時(shí)，

我公司適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額為多少？

答：按照相關(guān)政策規(guī)定：企業(yè)在計(jì)算適用境外稅額直接抵

免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，境外所得應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納

的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得。因此，企業(yè)取得

的境外所得應(yīng)包括在境外已按規(guī)定實(shí)際繳納的所得稅額，即境

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外稅前應(yīng)納稅所得額。你公司應(yīng)申報(bào)的境外應(yīng)納稅所得額為

56÷(1-30%)=80萬元。

2. 居民企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

【適用主體】

居民企業(yè)

【政策規(guī)定】

居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收

益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除

按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有

關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（1）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外

所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有

關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別，下同）

應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所

得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用支出，通常包括未直接計(jì)入境外所

得的營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。

企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，

按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例

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或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣

除，計(jì)算來自每一國別的應(yīng)納稅所得額。

a.資產(chǎn)比例；

b.收入比例；

c.員工工資支出比例；

d.其他合理比例。

上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，無合理原

因不得改變。

（2）從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一

般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí)已做統(tǒng)一扣除的

成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整

扣除后，才能作為計(jì)算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額。

3. 境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

【適用主體】

居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)。

【政策規(guī)定】

（1）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支

機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外

收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、

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支出按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。

（2）由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤職能，因此，境外分支

機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年

度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（3）確定與取得境外收入有關(guān)的合理支出，應(yīng)主要考察發(fā)

生支出的確認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ欠穹弦话憬?jīng)營常規(guī)和我國稅收法

律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計(jì)算應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除的，

但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾碣M(fèi)等有關(guān)成本費(fèi)用

應(yīng)做出合理的對(duì)應(yīng)調(diào)整分?jǐn)偂?/p>

（4）分國（地區(qū)）抵免法下，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得

額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位

的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的

虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可

以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外

分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予

彌補(bǔ)的部分，今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。

4.境外所得稅收直接抵免

【適用主體】

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取得特定類型境外所得，并已在境外實(shí)際繳納企業(yè)所得稅

性質(zhì)稅款的居民企業(yè)。

【政策規(guī)定】

企業(yè)已在境外繳納的所得稅稅額，未超過按我國稅法規(guī)定

計(jì)算的抵免限額的部分，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免；超過抵

免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵

免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

抵免限額計(jì)算公式如下：

抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和企業(yè)所

得稅法實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）

的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

【適用條件】

（1）直接抵免法規(guī)定的可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)

依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的

企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利

潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外

的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。不包括按規(guī)定

不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的稅款。

（2）企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國（地

區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國（地

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區(qū)）不分項(xiàng)”）其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照《財(cái)政部 國

家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅

〔2009〕125 號(hào)）第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外

所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式（以下簡(jiǎn)稱新方式）計(jì)

算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的

通知》（財(cái)稅〔2009〕125 號(hào)）規(guī)定沒有抵免完的余額，可在

稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)

轉(zhuǎn)抵免。

（3）企業(yè)抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國境外稅務(wù)

機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證，收到的某一納稅年度

的境外所得已納稅憑證凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日

的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。

【情景問答】

（1）問：我公司取得的境外所得能否享受抵免，是不是

要看取得所得的所在國是不是跟中國簽訂了稅收協(xié)定？

答：不是的。企業(yè)可以抵免的境外所得稅并不限于在已與

我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅。

因此，境外投資企業(yè)在還沒有與我國政府簽訂避免雙重征稅協(xié)

定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅，仍然可以按照有關(guān)國內(nèi)法

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規(guī)定在計(jì)算中國應(yīng)納稅額中抵免。

（2）問：如在境外國家繳納稅款的稅種名稱與我國不同，

企業(yè)如何確定境外繳納稅款是否屬于可抵免的境外所得稅？

答：符合以下條件的稅款，均可確定為可抵免的境外所得

稅稅額：

a.企業(yè)來源于中國境外的所得，依照中國境外稅收法律及

相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額；

b.繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。

不同國家對(duì)企業(yè)所得稅的稱呼可能存在不同的表述，如法

人所得稅、利得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅

性質(zhì)的稅額，應(yīng)根據(jù)國內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)并結(jié)合雙邊稅收協(xié)定的

規(guī)定，看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。

例如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵

免有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2019 年第 1 號(hào)）

規(guī)定，企業(yè)在哈薩克斯坦繳納的超額利潤稅，屬于企業(yè)在境外

繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，屬于可抵免的境外所得稅。

c.限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。

稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且

已實(shí)際繳納的稅額。

d.可抵免的企業(yè)所得稅稅額，如果是稅收協(xié)定非適用所得

稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對(duì)企業(yè)

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征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國家稅務(wù)總局裁定。

（3）問：企業(yè)在別國繳納的所得稅都能回國進(jìn)行申報(bào)抵免

嗎？

答：有些特殊情況是不能回國申報(bào)抵免的，主要有以下情形：

a.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外

所得稅稅款；

b.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

c.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

d.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得

到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?/p>

e.按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我

國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

f.按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外

應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

（4）問：我公司2010年在A國投資成立了一家企業(yè)，今

年將該企業(yè)的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了A國B公司，取得了一筆收入并

被該國扣繳了預(yù)提所得稅，請(qǐng)問這筆稅款可以在國內(nèi)抵免嗎？

如何進(jìn)行抵免？

答：該筆稅款可以在境內(nèi)進(jìn)行抵免。此類來源于或發(fā)生于

境外的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，如在境外被源泉扣繳預(yù)提所得稅，可適

用直接抵免，按規(guī)定計(jì)算抵免限額，未超過限額的部分直接從

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境內(nèi)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免；超過限額的部分不含按照簡(jiǎn)易辦法

計(jì)算的超過抵免限額的部分，允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年

度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（5）問：我公司從A國取得的所得按照A國稅法規(guī)定繳納

了稅款，但是根據(jù)我國與該國簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，該所得應(yīng)

僅在我國征稅，請(qǐng)問該項(xiàng)稅款可在境內(nèi)進(jìn)行稅收抵免嗎？

答：該筆稅款不能在境內(nèi)進(jìn)行稅收抵免。你公司應(yīng)按照稅

收協(xié)定的規(guī)定向A國申請(qǐng)退還不應(yīng)征收的稅款。

需要注意的是，企業(yè)境外所得在來源國納稅時(shí)適用稅率高

于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額，也屬于上述申請(qǐng)

退還的范圍。

5.境外所得稅收間接抵免

【適用主體】

取得境外股息、紅利等權(quán)益性投資收益且滿足相關(guān)要求的

居民企業(yè)。

【政策規(guī)定】

（1）居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來

源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境

外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作

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為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。

（2）居民企業(yè)取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，

是指持有符合規(guī)定持股條件及層級(jí)的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分

得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起

逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額

＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+由本層企

業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息

（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)；本

層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所

在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得

的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。

【適用條件】

（1）符合規(guī)定的“持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間

接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持

股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例。

（2）企業(yè)在境外取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在

按規(guī)定計(jì)算該企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額

時(shí)，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限

于按照以下持股方式確定的五層外國企業(yè)，即：

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第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；

第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬髽I(yè)直接持有20%以上

股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合財(cái)稅〔2009〕

125號(hào)文件第六條規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到

20%以上股份的外國企業(yè)。

【情景問答】

（1）問：我公司在X國設(shè)立全資子公司A，A公司在X國設(shè)

立全資子公司B，B公司在Y國設(shè)立全資子公司C,C公司在Y國設(shè)

立全資子公司D，D公司在Z國設(shè)立全資子公司E，請(qǐng)問我公司從

A公司取得的股息適用間接抵免時(shí)，可以計(jì)算到哪家公司？

答：你公司境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額，可以計(jì)算到E公司對(duì)

應(yīng)所得所負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，即間接抵免限于符合持股條件

的五層外國企業(yè)。

（2）問：我公司在歐洲設(shè)立了一家全資子公司，從這家

子公司取得的股息來源于它以前年度的累計(jì)未分配利潤，回國

申請(qǐng)稅收抵免時(shí)怎么對(duì)應(yīng)我國的納稅年度呢？

答：企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤分

配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，

均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計(jì)算抵免。

（3）問：我公司在境外A國、B國分別設(shè)立甲、乙子公司，

2018年度甲公司應(yīng)納稅所得額100萬元人民幣，A國企業(yè)所得

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稅稅率為10%，乙公司應(yīng)納稅所得額200萬元人民幣，B國企

業(yè)所得稅稅率為35％。2019年4月1日，甲、乙公司決定將稅

后利潤分配回我公司（A、B兩國沒有扣繳預(yù)提所得稅相關(guān)規(guī)定），

請(qǐng)問如何就境外繳納的稅款進(jìn)行抵免？

答：如不考慮你公司經(jīng)營情況，你公司可以選擇按國（地

區(qū)）別分別計(jì)算來源于A國的抵免限額：

（100＋200）*25%*100/(100+200)=25萬元人民幣。

因此，A國已繳納的稅款10萬元人民幣可以全部抵免。來源

于B國的抵免限額：

（100＋200）*25%*200/(100+200)=50萬元人民幣。

B國已繳納的稅款70萬可以抵免50萬，剩下的20萬元人民

幣可在以后年度進(jìn)行抵免。

你公司也可以選擇不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國

（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來源于A國和B國的抵免限額：

（100＋200）*25%*300/(100+200)=75萬元人民幣

A國和B國已繳納的稅款80萬可以抵免75萬，剩下的5萬元

人民幣可在以后年度進(jìn)行抵免。

但上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

6.企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證

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【適用主體】

以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目的企業(yè)。

【政策規(guī)定】

企業(yè)以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目(包括但

不限于工程建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目，下同)，其來源于境外

所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按國家稅務(wù)總局公告

2017 年第 41 號(hào)規(guī)定以總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具

的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單(總分包方式)》(以下簡(jiǎn)

稱《分割單(總分包方式)》)或《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分

割單(聯(lián)合體方式)》(以下簡(jiǎn)稱《分割單(聯(lián)合體方式)》)作為境

外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。

企業(yè)以總分包方式在境外承包工程，除總承包企業(yè)自行施

工的部分外，發(fā)生分包(再分包，下同)的，其分包部分來源于

境外所得已由總承包企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，總承

包企業(yè)可按實(shí)際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進(jìn)

行分配，開具《分割單(總分包方式)》，并將《分割單(總分包

方式)》復(fù)印件提供給分包企業(yè)，分包企業(yè)據(jù)此申報(bào)抵免?？偝?/p>

包企業(yè)按分配后的余額申報(bào)抵免。同一項(xiàng)目分配方法應(yīng)當(dāng)一致，

且在項(xiàng)目存續(xù)期內(nèi)不得改變。

企業(yè)以聯(lián)合體方式中標(biāo)境外工程，該聯(lián)合體在境外繳納的

企業(yè)所得稅稅額可由主導(dǎo)方企業(yè)按實(shí)際取得的收入、工作量等

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因素確定的合理比例進(jìn)行分配，開具《分割單(聯(lián)合體方式)》，

并將《分割單(聯(lián)合體方式)》復(fù)印件提供給聯(lián)合體各方企業(yè)，

聯(lián)合體各方企業(yè)據(jù)此申報(bào)抵免。

【情景問答】

問：居民企業(yè)A公司中標(biāo)某國基建工程，A公司將該基建工

程分包給居民企業(yè)B公司進(jìn)行工程實(shí)施，B公司取得A公司支付

的工程分包款，該部分來源于境外的工程施工所得已由總承包

方A公司在境外繳納了企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，B公司無法取得

完稅憑證，請(qǐng)問B公司怎么辦理境外所得稅收抵免？

答：B公司可按國家稅務(wù)總局公告2017年第 41號(hào)規(guī)定以總

承包方即 A公司開具的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單(總

分包方式)》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。

總承包企業(yè)、分包企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案規(guī)定材料。

7.企業(yè)境外購進(jìn)貨物或勞務(wù)支出稅前扣除

【適用主體】

居民企業(yè)

【政策規(guī)定】

在境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)（包含企業(yè)員工代表企業(yè)在境外

從事差旅、會(huì)議等商務(wù)活動(dòng)）所發(fā)生支出，在計(jì)算企業(yè)所得稅

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應(yīng)納稅所得額時(shí)可以進(jìn)行稅前扣除。

【適用條件】

稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額

時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅

前扣除的各類憑證。企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作

為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。

企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取

得稅前扣除憑證。企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括

合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑

證的真實(shí)性。

企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開具的

發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅

前扣除憑證。

【情景問答】

問：某居民企業(yè) B 公司因研發(fā)需要直接從境外 Y 國購進(jìn)

某臺(tái)專用技術(shù)設(shè)備，發(fā)生支出 20 萬美元，折合人民幣 120 萬

元，并取得對(duì)方開具的收款收據(jù)，在 Y 國繳納相關(guān)稅費(fèi) 6 萬

元人民幣，在設(shè)備進(jìn)入國內(nèi)報(bào)關(guān)時(shí)繳納相關(guān)稅費(fèi) 8 萬元， 請(qǐng)

問 B 公司對(duì)此項(xiàng)費(fèi)用在所得稅匯算清繳時(shí)，哪些憑證可作為稅

前扣除憑證？

答：企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)等所發(fā)生的支出，原則

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上以對(duì)方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證作為稅前扣

除憑證。由于購進(jìn)境外貨物時(shí)，除本身價(jià)格外，還伴隨發(fā)生一

些稅費(fèi)，故企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)等支出的稅前扣除憑

證，還應(yīng)包括相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證。B 公司可憑境外 Y 國銷貨

商開具的具有發(fā)票性質(zhì)的收款收據(jù)，以及購進(jìn)貨物所伴隨繳納

的相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證一同作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

8.境外稅收抵免簡(jiǎn)易辦法（定率計(jì)算）

【適用主體】

居民企業(yè)

【政策規(guī)定】

企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得及符合境外稅額間接抵免條

件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有

納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)

應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直

接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅

率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率 50%以上的

外，可按境外應(yīng)納稅所得額的 12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該

國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明

的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免。超過的部分不

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得抵免。

企業(yè)境外所得符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所

得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125 號(hào)）第十條

第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定情形的，可以采取簡(jiǎn)易辦 法對(duì)境

外所得已納稅額計(jì)算抵免。企業(yè)在年度匯算清繳期內(nèi)，應(yīng)向主

管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送備案資料，備案資料的具體內(nèi)容按照《國家稅

務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》

（國家稅務(wù)總局公告 2010 年第 1 號(hào)）第 30 條的規(guī)定執(zhí)行。

【適用條件】

居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股 20%條件的境外子公司

取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓

財(cái)產(chǎn)等所得，向所得來源國直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按直

接抵免有關(guān)規(guī)定正常計(jì)算抵免，不適用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免。

9.境外稅收抵免簡(jiǎn)易辦法（“白名單”）

【適用主體】

從法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國的國家（即

“白名單”國家，由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局公布）取得符合條件

的境外所得的居民企業(yè)。

【政策規(guī)定】

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（1）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接

抵免條件的股息所得，凡是所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且

其實(shí)際有效稅率明顯高于 25%的，可直接按照 25%計(jì)算抵免

限額。

（2）法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國

家（即“白名單”國家），目前包括美國、阿根廷、布隆迪、喀

麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威

特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。

【適用條件】

（1）“白名單”由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局公布。

（2）居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股20%條件的境外子公

司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)

讓財(cái)產(chǎn)等所得，向所得來源國直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按

直接抵免有關(guān)規(guī)定正常計(jì)算抵免，不適用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免。

【情景問答】

問：我公司申報(bào)2016年境外所得時(shí)，采用了簡(jiǎn)易方法計(jì)算

抵免稅額，請(qǐng)問這種情形下是否還能夠適用饒讓抵免？

答：你公司該所得不能適用饒讓抵免。根據(jù)《國家稅務(wù)總

局關(guān)于發(fā)布企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南的公告》（國家稅

務(wù)總局公告 2010 年第 1 號(hào)）的規(guī)定，境外所得采用簡(jiǎn)易辦

法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。

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10.居民個(gè)人境外稅收抵免

為避免國際間重復(fù)征稅，境內(nèi)居民個(gè)人從境外取得所得，

對(duì)其依照所得來源國法律應(yīng)當(dāng)繳納且實(shí)際繳納的所得稅稅額，

可依法從應(yīng)納稅額中抵免。

【適用主體】

從中國境外取得所得的居民個(gè)人。

【政策規(guī)定】

（1）下列所得，為來源于中國境外的所得：

a.因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務(wù)取得的所得；

b.中國境外企業(yè)以及其他組織支付且負(fù)擔(dān)的稿酬所

得；

c.許可各種特許權(quán)在中國境外使用而取得的所得；

d.在中國境外從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)而取得的與生產(chǎn)、

經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的所得；

e.從中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個(gè)人取得的利息、

股息、紅利所得；

f.將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國境外使用而取得的所

得；

g.轉(zhuǎn)讓中國境外的不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓對(duì)中國境外企業(yè)以

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及其他組織投資形成的股票、股權(quán)以及其他權(quán)益性資產(chǎn)或者在

中國境外轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。但轉(zhuǎn)讓對(duì)中國境外企業(yè)以

及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三

年（連續(xù)36個(gè)公歷月份）內(nèi)的任一時(shí)間，被投資企業(yè)或其他組

織的資產(chǎn)公允價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不

動(dòng)產(chǎn)的，取得的所得為來源于中國境內(nèi)的所得；

h.中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個(gè)人支付且負(fù)擔(dān)的偶

然所得。

（2）境外所得稅收抵免的計(jì)算

a.境外稅收抵免計(jì)算時(shí)，先按照以下規(guī)則計(jì)算境內(nèi)外所得

的應(yīng)納稅額：

居民個(gè)人來源于中國境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所

得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。

居民個(gè)人來源于中國境外的經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)經(jīng)營所

得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。居民個(gè)人來源于境外的經(jīng)營所得，按照

個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減

其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用來源于同一

國家（地區(qū)）以后年度的經(jīng)營所得按中國稅法規(guī)定彌補(bǔ)。

居民個(gè)人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)

租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，不與境內(nèi)所得合并，應(yīng)

當(dāng)分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。

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29

b.居民個(gè)人來源于一國（地區(qū)）的綜合所得、經(jīng)營所得以

及其他分類所得項(xiàng)目的應(yīng)納稅額為其抵免限額，其實(shí)質(zhì)是計(jì)算

出這部分所得按照我國稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的稅額：

來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國境內(nèi)和境

外綜合所得依照上述第（一）條計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅額×來

源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)和境外綜合所

得收入額合計(jì)

來源于一國（地區(qū)）經(jīng)營所得的抵免限額＝中國境內(nèi)和境

外經(jīng)營所得依照上述第（一）條計(jì)算的經(jīng)營所得應(yīng)納稅額×來

源于該國（地區(qū)）的經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)和境外

經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額合計(jì)

來源于一國（地區(qū)）其他分類所得的抵免限額＝該國（地

區(qū)）的其他分類所得依照上述第（一）條計(jì)算的應(yīng)納稅額

來源于一國（地區(qū)）所得的抵免限額=來源于該國（地區(qū)）

綜合所得抵免限額+來源于該國（地區(qū)）經(jīng)營所得抵免限額+來

源于該國（地區(qū)）其他分類所得抵免限額

c.居民個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)來源于中國境外的所得，依

照所得來源國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定在中國境外已繳納的所

得稅稅額，允許在抵免限額內(nèi)從其該納稅年度應(yīng)納稅額中抵免。

即將上述境外所得按照我國稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的稅額（抵免限

額），與在境外實(shí)際繳納的稅額比較。境外實(shí)際繳納的稅額低

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30

于抵免限額的，按照境外實(shí)際繳納的稅額進(jìn)行抵免；境外實(shí)際

繳納的稅額等于或高于抵免限額的，按照抵免限額進(jìn)行抵免，

超過抵免限額的部分可以在以后五個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

在我國政府與部分國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定中，約定

個(gè)人從該國（地區(qū)）取得的所得，根據(jù)該國（地區(qū)）稅收法律

可享受免稅或減稅待遇，該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定應(yīng)

視同已繳稅款在我國應(yīng)納稅額中予以抵免，這便是稅收饒讓抵

免政策，其本質(zhì)是將個(gè)人境外所得因享受減免稅待遇而未實(shí)際

繳納的稅款視同已實(shí)際繳納，可用于申報(bào)稅收抵免。

d.征管規(guī)定。居民個(gè)人申請(qǐng)抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅

稅額，應(yīng)當(dāng)提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅

憑證。居民個(gè)人取得境外所得的境外納稅年度與公歷年度不一

致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，

為境外所得對(duì)應(yīng)的我國納稅年度。

【情景問答】

問：居民個(gè)人王某取得2019年度在中國境內(nèi)工作期間的工

資薪金收入30萬元，假設(shè)可以扣除基本減除費(fèi)用6萬元、專項(xiàng)扣

除6萬元、專項(xiàng)附加扣除3.6萬元，以及其他扣除0.24萬元。另取

得在境外A國工作期間的工資薪金收入20萬元，特許權(quán)使用費(fèi)收

入20萬元，股息收入4萬元；同時(shí)在境外B國取得利息收入5萬元。

除上述外，王某無其他所得。王某根據(jù)A國和B國稅法規(guī)定，在

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31

A國繳納個(gè)人所得稅8萬元，同時(shí)在B國繳納預(yù)提所得稅0.8萬元。

王某在2020年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何繳稅？（假設(shè)只考

慮綜合所得基本扣除，不考慮稅收協(xié)定和預(yù)繳因素）

答：一是計(jì)算王某2019年度綜合所得應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納

稅額，綜合所得應(yīng)納稅所得額

=30+20+20×(1-20%)-6-6-3.6-0.24=50.16（萬元）；綜合所得

應(yīng)納稅額=50.16×30%-5.292=9.756（萬元）。

二是計(jì)算來源于境外股息、利息所得應(yīng)納稅額，來源于

A國股息所得應(yīng)納稅額=4×20%=0.8（萬元）；來源于B國

利息所得應(yīng)納稅額=5×20%=1（萬元）。

三是計(jì)算王某境外所得抵免限額，來源于A國的綜合所得抵

免限額=9.756×[20+20×1-20%）]÷[30+20+20×(1-20%)] =5.321（萬元）；來源于A國股息所得抵免限額=4×20%=0.8（萬

元）；來源于A國的抵免限額合計(jì)=5.321+0.8=6.121（萬元）；

來源于B國的利息所得抵免限額=5×20%＝1（萬元），大于其

實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅0.8萬元，故可抵免0.8萬元，需就其差額

部分補(bǔ)繳稅額。

四是計(jì)算2019年度應(yīng)補(bǔ)（退）個(gè)人所得稅。王某當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)

（退）稅額=應(yīng)納稅額合計(jì)-境內(nèi)和境外所得已在境內(nèi)繳納稅額- 境外所得已納所得稅抵免額=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）

=4.635（萬元）。

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(二)特別納稅調(diào)整

11.轉(zhuǎn)讓定價(jià)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法和稅收征收

管理法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符

合獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。

獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成

交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

【適用主體】

與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則的企業(yè)。

【政策規(guī)定】

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過關(guān)聯(lián)申報(bào)審核、同期資料管理和利潤水平監(jiān)

控等手段，對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在

特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，可以向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，

提示其存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示或者發(fā)現(xiàn)自身存在特別納

稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，可以自行調(diào)整補(bǔ)稅。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，應(yīng)

當(dāng)填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅

的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。

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企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和方法等特別納

稅調(diào)整事項(xiàng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)查程序。

【適用條件】

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而

減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有

權(quán)按照合理方法調(diào)整。

【情景問答】

問：我公司有跨境的關(guān)聯(lián)銷售，在定價(jià)上需要注意什么問

題？

答：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提

供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)或資金借貸等交易中的定價(jià)行為需要符合獨(dú)立交

易原則。

12.成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，

對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則

進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。

【適用主體】

共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)的關(guān)

聯(lián)企業(yè)。

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【政策規(guī)定】

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，

其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/p>

（1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

（2）不符合獨(dú)立交易原則；

（3）沒有遵循成本與收益配比原則；

（4）未按有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)?/p>

協(xié)議的同期資料；

（5）自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。

【適用條件】

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、

接受勞務(wù)協(xié)議中的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)未按照獨(dú)立交

易原則進(jìn)行分?jǐn)偟?，稅?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

【情景問答】

問：我公司與境外子公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)

關(guān)提供哪些資料？

答：企業(yè)應(yīng)自與關(guān)聯(lián)方簽訂（變更）成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起

30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送成本分?jǐn)倕f(xié)議副本，并在年度企

業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，附送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)

務(wù)往來報(bào)告表》。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行后續(xù)管理，對(duì)

不符合獨(dú)立交易原則和成本與收益相匹配原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議，

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實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。

13.受控外國企業(yè)

【適用主體】

設(shè)立在低稅率國家（地區(qū)）外國企業(yè)的中國居民股東。

【政策規(guī)定】

受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)

人（以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居

民個(gè)人股東）控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法第四條第一

款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要

對(duì)利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

（1）前述所稱“控制”，是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等

方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納

稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以

上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。

中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，

中間層持有股份超過50%的，按100%計(jì)算。

（2）前述所稱“居民個(gè)人”，是指根據(jù)《中華人民共和國個(gè)

人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中

國繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人。

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（3）計(jì)入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同受控外國企業(yè)股息

分配的所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算：

中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得＝視同股息分配額×實(shí)際持股

天數(shù)÷受控外國企業(yè)納稅年度天數(shù)×股東持股比例

中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層

持股比例相乘計(jì)算。

（4）受控外國企業(yè)與中國居民企業(yè)股東納稅年度存在差異

的，應(yīng)將視同股息分配所得計(jì)入受控外國企業(yè)納稅年度終止日

所屬的中國居民企業(yè)股東的納稅年度。

（5）計(jì)入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得已在境外繳納的企業(yè)

所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定抵免。

（6）受控外國企業(yè)實(shí)際分配的利潤已根據(jù)所得稅法第四十

五條規(guī)定征稅的，不再計(jì)入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得。

【適用條件】

（1）中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企

業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分

配的利潤視同股息分配額，計(jì)入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：

a.設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；

b.主要取得積極經(jīng)營活動(dòng)所得；

c.年度利潤總額低于500萬元人民幣。

（2）由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的設(shè)立

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在實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平

的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不

作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部

分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水

平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。

【情景問答】

問：我公司在卡塔爾和美國兩個(gè)國家設(shè)立了子公司，2016

年兩個(gè)公司的收入均為利息等消極所得，利潤總額都在500 萬

以上，且利潤沒有進(jìn)行股息分配，是不是都要按照受控外國企

業(yè)進(jìn)行調(diào)整繳稅？

答：由于卡塔爾子公司的所得不屬于從事積極生產(chǎn)經(jīng)營活

動(dòng)所取得的“積極所得”，且利潤總額超過了500萬元，如果并非

出于合理經(jīng)營需要對(duì)利潤不作分配或減少分配時(shí)，該利潤中歸

屬于你公司的部分，應(yīng)視同股息分配計(jì)入你公司2016年的所得。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化判定中國居民股東控制外國企業(yè)

所在國實(shí)際稅負(fù)的通知》（國稅函〔2009〕37 號(hào)）以列舉法

的方式，列出了12個(gè)非低稅率國家，分別為：美國、英國、法

國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、

新西蘭和挪威。由中國居民企業(yè)和居民個(gè)人設(shè)立在這些國家的

外國公司，不分配利潤或減少分配利潤，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以認(rèn)可，

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不計(jì)入中國居民企業(yè)股東視同受控外國企業(yè)股息分配的當(dāng)期所

得。

14.受控外國企業(yè)信息報(bào)告

【適用主體】

受控外國企業(yè)的中國居民企業(yè)股東。

【政策規(guī)定】

（1）受控外國企業(yè)中國居民企業(yè)股東在辦理企業(yè)所得稅年

度申報(bào)時(shí)，應(yīng)附報(bào)以下與境外所得相關(guān)的資料信息：

a.《受控外國企業(yè)信息報(bào)告表》；

b.受控外國企業(yè)按照中國會(huì)計(jì)制度編報(bào)的年度獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)

表等。

（2）應(yīng)該報(bào)送的年度獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表包括按照中國會(huì)計(jì)制度

規(guī)定需要編報(bào)的主表及相關(guān)附表，以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情

況說明書、審計(jì)報(bào)告等附屬資料。

【情景問答】

問：居民企業(yè)在哪些情形下需要填報(bào)《受控外國企業(yè)信息

報(bào)告表》？

答：居民企業(yè)發(fā)生下列情形，應(yīng)填報(bào)《受控外國企業(yè)信息

報(bào)告表》：

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（1）符合中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定情

形的居民企業(yè),即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制

的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅

率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)

利潤不作分配或減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)

的部分，應(yīng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期收入。

（2）適用《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕

2號(hào)文）第八十四條規(guī)定的居民企業(yè)，即中國居民企業(yè)股東能夠

提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于

將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計(jì)入

中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得：

a.設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；

b.主要取得積極經(jīng)營活動(dòng)所得；

c.年度利潤總額低于500萬元人民幣。

15.資本弱化

資本弱化管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照所得稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)接

受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例是否符合

規(guī)定比例或獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作的總

稱。對(duì)“走出去”企業(yè)來說，要關(guān)注投資所在國相關(guān)法律關(guān)于資

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本弱化的規(guī)定，避免因投資方式選擇帶來的不利影響。

【適用主體】

接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的企業(yè)。

【政策規(guī)定】

我國企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性

投資與權(quán)益性投資的比例超過標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在

稅前扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方

債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

金融企業(yè)，為 5：1；

其他企業(yè)，為 2：1。

但企業(yè)如果能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)

立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，

其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)

準(zhǔn)予扣除。

【適用條件】

境外子公司實(shí)際支付給境內(nèi)居民企業(yè)的利息支出不符合境

外子公司所在國家資本弱化相關(guān)法律規(guī)定的，可能被投資國稅

務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整。

【情景問答】

問：債權(quán)性投資和權(quán)益性投資各包括哪些內(nèi)容？

答：企業(yè)所得稅法所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間

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接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他

具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任

的債權(quán)性投資；

（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

企業(yè)所得稅法所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要

償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

16.一般反避稅

一般反避稅是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法第四十七條和

個(gè)人所得稅法第八條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)和個(gè)人實(shí)施的不具有合理

商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實(shí)施的特別納稅調(diào)整。

稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅

額。

【適用主體】

實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取稅收利益的企業(yè)

和個(gè)人。

【政策規(guī)定】

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稅務(wù)機(jī)關(guān)通過企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評(píng)估、同期資料

管理、對(duì)外支付稅務(wù)管理、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易管理、稅收協(xié)定執(zhí)行

等信息資源，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在一般反避稅風(fēng)險(xiǎn)問題。存在以

下避稅安排的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：

（1）濫用稅收優(yōu)惠；

（2）濫用稅收協(xié)定；

（3）濫用公司組織形式；

（4）利用避稅港避稅；

（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收

利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，

并依法加收利息。

【適用條件】

對(duì)企業(yè)和個(gè)人實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益

的避稅安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法實(shí)施調(diào)整。

【情景問答】

（1）問：對(duì)于企業(yè)而言，什么樣的安排屬于不具有合理

商業(yè)目的的安排？

答：對(duì)于企業(yè)，不具有合理商業(yè)目的避稅安排具有以下特

征：

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a.以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；

b.以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取

稅收利益。

（2）問：我國企業(yè)對(duì)外投資時(shí)，如何避免一般反避稅風(fēng)

險(xiǎn)？

答：“走出去”企業(yè)對(duì)外投資時(shí)，可以借鑒我國一般反避稅

規(guī)定《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014

年32號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法

（試行）>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第十章，梳理自身

對(duì)外投資架構(gòu)，同時(shí)充分了解投資所在國關(guān)于一般反避稅管理

的規(guī)定，避免被投資國稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查。 （三）境外關(guān)聯(lián)交易

17.關(guān)聯(lián)申報(bào)

我國企業(yè)與境外投資方、境外被投資企業(yè)或者在境外設(shè)立的

分支機(jī)構(gòu)、從事生產(chǎn)經(jīng)營的場(chǎng)所之間的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立

交易原則。對(duì)于上述關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)。

【適用主體】

納稅年度內(nèi)與其境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的，實(shí)行企業(yè)所得

稅查賬征收的居民企業(yè)。

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【政策規(guī)定】

企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)

就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，附送《中華人民

共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表(2016年版)》。

（1）關(guān)聯(lián)方是指具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方

企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)

成關(guān)聯(lián)關(guān)系：

a.一方直接或者間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%

以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以

上。

如果一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要其對(duì)中

間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對(duì)另一方的持股比例按照中

間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、

贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股

比例合并計(jì)算。

b.雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未

達(dá)到第（1）的規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資

本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上

由另一方擔(dān)保（與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外）。

c.雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未

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達(dá)到第一條規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須由另一方提供專

利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

d.雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未

達(dá)到第一條規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)

等經(jīng)營活動(dòng)由另一方控制。

上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并

能據(jù)以從另一方的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。

e.一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員（包括上市

公司董事會(huì)秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定

的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時(shí)擔(dān)任另一方的

董事或者高級(jí)管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)

以上高級(jí)管理人員同為第三方任命或者委派。

f.具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系

的兩個(gè)自然人分別與雙方具有第一條至第五條關(guān)系之一。

g.雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。

除第b款規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)

系按照實(shí)際存續(xù)期間認(rèn)定。

僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級(jí)管

理人員而存在上述第a至第e規(guī)定關(guān)系的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（2）關(guān)聯(lián)交易主要包括：

a.有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。有形資產(chǎn)包括商品、

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產(chǎn)品、房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具器具等；

b.金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、

其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資

產(chǎn)等；

c.無形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)包括專利

權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售

渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等；

d.資金融通。資金包括各類長短期借貸資金（含集

團(tuán)資金池）、擔(dān)保費(fèi)、各類應(yīng)計(jì)息預(yù)付款和延期收付款等；

e.勞務(wù)交易。勞務(wù)包括市場(chǎng)調(diào)查、營銷策劃、代理、設(shè)計(jì)、

咨詢、行政管理、技術(shù)服務(wù)、合約研發(fā)、維修、法律服務(wù)、財(cái)

務(wù)管理、審計(jì)、招聘、培訓(xùn)、集中采購等。

【情景問答】

問：我公司產(chǎn)品出口波蘭，為開拓當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)，擬在當(dāng)?shù)卦O(shè)

立一家全資子公司，銷售我公司的產(chǎn)品。請(qǐng)問我公司和波蘭子

公司之間的銷售業(yè)務(wù)需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)嗎？

答：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管

理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）規(guī)定，

你公司和波蘭子公司之間的關(guān)聯(lián)交易需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)。

18.國別報(bào)告義務(wù)

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國別報(bào)告是 BEPS 第 13 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國

別報(bào)告》中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。國別報(bào)告主要披露最終控股企業(yè)

所屬跨國企業(yè)集團(tuán)所有成員實(shí)體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)

的國別分布情況。國別報(bào)告作為《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)

聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》的附表，在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)一并報(bào)

送。

【適用主體】

符合國別報(bào)告報(bào)送條件的居民企業(yè)。

【政策規(guī)定】

存在下列情形之一的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在報(bào)送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)

往來報(bào)告表時(shí)，填報(bào)國別報(bào)告：

（1）該居民企業(yè)為跨國企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)，且其上

一會(huì)計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類收入金額合計(jì)超過55億元；

（2）該居民企業(yè)被跨國企業(yè)集團(tuán)指定為國別報(bào)告的報(bào)送企

業(yè)。

國別報(bào)告包括《國別報(bào)告－所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分

布表》《國別報(bào)告－所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表（英文）》

《國別報(bào)告－跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單》《國別報(bào)告－跨國

企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（英文）》《國別報(bào)告－附加說明表》

以及《國別報(bào)告－附加說明表（英文）》，共6張表。

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【情景問答】

問：如何理解提供國別報(bào)告的“跨國企業(yè)集團(tuán)的最終控股

企業(yè)”？

答：最終控股企業(yè)，是指能夠合并其所屬跨國企業(yè)集團(tuán)所

有成員實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表，且不能被其他企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

企業(yè)。

上述成員實(shí)體包括：

（1）實(shí)際已被納入跨國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的任一實(shí)體；

（2）跨國企業(yè)集團(tuán)持有該實(shí)體股權(quán)且按公開證券市場(chǎng)交易

要求應(yīng)被納入但實(shí)際未被納入跨國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的任

一實(shí)體；

（3）僅由于業(yè)務(wù)規(guī)?；蛘咧匾猿潭榷幢患{入跨國企業(yè)

集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的任一實(shí)體；

（4）獨(dú)立核算并編制財(cái)務(wù)報(bào)表的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

19.主體文檔準(zhǔn)備

企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十四條的規(guī)

定，按納稅年度準(zhǔn)備并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期

資料。同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔。主

體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)整體情

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況。

【適用主體】

達(dá)到主體文檔準(zhǔn)備條件的企業(yè)。

【政策規(guī)定】

符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備主體文檔:

（1）年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的最

終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)已準(zhǔn)備主體文檔；

（2）年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元。

主體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)

整體情況，包括以下內(nèi)容：

a.組織架構(gòu)

以圖表形式說明企業(yè)集團(tuán)的全球組織架構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)和所

有成員實(shí)體的地理分布。成員實(shí)體是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)任一營運(yùn)實(shí)

體，包括公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和常設(shè)機(jī)構(gòu)等。

b.企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)

（a）企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)描述，包括利潤的重要價(jià)值貢獻(xiàn)因

素；

（b）企業(yè)集團(tuán)營業(yè)收入前五位以及占營業(yè)收入超過5%

的產(chǎn)品或者勞務(wù)的供應(yīng)鏈及其主要市場(chǎng)地域分布情況。供應(yīng)鏈

情況可以采用圖表形式進(jìn)行說明；

（c）企業(yè)集團(tuán)除研發(fā)外的重要關(guān)聯(lián)勞務(wù)及簡(jiǎn)要說明，說明

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內(nèi)容包括主要?jiǎng)趧?wù)提供方提供勞務(wù)的勝任能力、分配勞務(wù)成本

以及確定關(guān)聯(lián)勞務(wù)價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策；

（d）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員實(shí)體主要價(jià)值貢獻(xiàn)分析,包括執(zhí)行

的關(guān)鍵功能、承擔(dān)的重大風(fēng)險(xiǎn)、以及使用的重要資產(chǎn)；

（e）企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)重組，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，

集團(tuán)內(nèi)企業(yè)功能、風(fēng)險(xiǎn)或者資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移；

（f）企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)

重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

c.無形資產(chǎn)

（a）企業(yè)集團(tuán)開發(fā)、應(yīng)用無形資產(chǎn)及確定無形資產(chǎn)所有權(quán)

歸屬的整體戰(zhàn)略，包括主要研發(fā)機(jī)構(gòu)所在地和研發(fā)管理活動(dòng)發(fā)

生地及其主要功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)和人員情況；

（b）企業(yè)集團(tuán)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排有顯著影響的無形資產(chǎn)或

者無形資產(chǎn)組合，以及對(duì)應(yīng)的無形資產(chǎn)所有權(quán)人；

（c）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員實(shí)體與其關(guān)聯(lián)方的無形資產(chǎn)重要協(xié)

議清單，重要協(xié)議包括成本分?jǐn)倕f(xié)議、主要研發(fā)服務(wù)協(xié)議和許

可協(xié)議等；

（d）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)與研發(fā)活動(dòng)及無形資產(chǎn)相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)

政策；

（e）企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度內(nèi)重要無形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)關(guān)

聯(lián)轉(zhuǎn)讓情況，包括轉(zhuǎn)讓涉及的企業(yè)、國家以及轉(zhuǎn)讓價(jià)格等。